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第一章 审计师的职责
未知
第一章 审计师的职责
“注册会计师”、“会计师事务所”和“审计师”（有时也称“独立审计师”或“外部审计师”）是三位一体的，即三个概念和名称是互通互用的，均指在社会经济活动中通过提供鉴证服务维护投资者合法权益和社会公众利益的专业会计师。
我国《注册会计师法》对注册会计师和会计师事务所及其执业做出了明确的定义和要求。注册会计师是指依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。注册会计师执业应该加入会计师事务所。会计师事务所是指依法设立并承办注册会计师业务的机构。所以，执行审计业务的注册会计师和会计师事务所是一个整体，共同承担审计执业的法律责任。
会计师事务所出具审计报告有两种签字格式：第一种签字格式是以中国为代表的，注册会计师签署审计报告必须由“会计师事务所+经办注册会计师”两者叠加双签。一家会计师事务所对客户的会计报表出具审计报告，审计报告的签署落款为“×××会计师事务所（特殊普通合伙）”——加盖事务所公章，并由执行审计业务的两位中国注册会计师签名且盖上私人名章，以彰显会计师事务所及注册会计师承担的责任和审计报告的法律效力。
第二种格式是以美国为代表的，注册会计师以统一的公司（通常为有限责任合伙企业）名称签发审计报告，如“××× LLP，Certified Public Accountants”，即签署“×××会计师事务所（有限责任合伙）”，并声明自己是注册会计师。所有合伙人均用他们选定的一个名字。可以说，在美国的合伙人为了他们所服务的注册会计师事业“改名换姓”了，他们以自己公司的创始人的名义执业。在落款处，加上“注册会计师”这个称谓，向审计报告的阅读人申明签字人是以注册会计师的身份签发报告的，以证明签署这份审计报告的注册会计师的执业能力和这份报告的法律效力。
生于破产清算
18世纪的英国是近现代审计职业的发祥地。审计师的社会地位最早并不令人羡慕。在当时的英国，人们最向往的职业是医生、律师和牧师，从事这3项职业的人能获得丰厚的薪水以及较高的社会声誉。随着经济发展，审计师的职业才变得越来越重要，他们的工作从破产清算、检查错弊，发展到增加信用保证，演变成为一个受人尊敬的行业。
18世纪初，英格兰和苏格兰合并为联合王国，诞生了世界近代史上最有活力的自由贸易市场，社会经济得以快速发展。不过，当时市场投机成风，没有外部监督机制。
1710年，南海公司在英国伦敦的针线街成立。它的创始人叫罗伯特·哈里（Robert Harley），公司主要依靠政府授予的经营特权获利。
1711年，为了获取政府授予的经营特权，南海公司吸收了一批在政府内任职的官员担任公司董事，并借此向政府官员行贿。当时，英国政府正陷入“西班牙王位继承战争”，通过发行国债维持高昂的战争开支。为解决英国政府的筹资问题，南海公司认购了总价约1000万英镑的国债，这在一定程度上纾解了英国政府捉襟见肘的财政困境。作为回报，英国政府对南海公司经营的酒、醋、缫丝、烟草等商品实行永久退税的优惠政策，同时授予其在中南美洲，特别是墨西哥和秘鲁贩卖黑奴及在周边海域捕猎鲸鱼的垄断经营权。
由于西班牙长年强势盘踞中南美洲，来自英国的南海公司无法同西班牙的公司抗衡，所以其海外经营特权成了一纸空文，未能给南海公司带来真金白银的实惠。1713年，英、西两国签订了《乌得勒支和约》（Treaty of Utrecht），该和约规定：英国在未来30年内，每年只允许运送4800名黑人到中南美洲，并且每条船只所赚取利润的28.75%归西班牙所有。这直接限制了南海公司在中南美洲的贸易权利。1718年，英国和西班牙关系破裂，南海公司在中南美洲的贸易被迫中断。
在海外贸易碰壁后，罗伯特·哈里于1719年提出将南海公司的主要业务转为经营英国国债，声称要为政府缓解偿债压力。当时，英国国债的流动性很差，有些国债甚至不能及时兑付，市场价值远低于票面价值。因此，南海公司采取了“以股换债”的方法，首先通过成为国债管理人接管国债，帮助英国政府将债务剥离并转移到南海公司，然后以略高于当时市场价值的转换价格吸引市场上的国债持有人将所持有的国债兑换为南海公司的股票，并定期向股民派发红利。
英国政府同意了南海公司的提议，但规定国债管理人必须通过竞标产生。1720年，英格兰银行和南海公司参与了这项竞标。南海公司通过向国会的主要议员及皇室支付巨额贿款，获得了当时英国全部国债的经营特权。
南海公司随后向议会提交了一份新股发行计划：南海公司将通过向公众发行新股的方式，使公众所持有的全部国债都转换为该公司的股票。很快，政府批准了这项“债转股”计划。这实质上向市场传递了英国政府支持南海公司的积极信号。此时的南海公司，在某种程度上已经变成了英国政府的融资平台。
当南海公司取得发股权后，其股票价格很快便从每股130英镑上涨到了300英镑。1720年4月12日，南海公司宣布以每股300英镑的价格溢价发行面值100英镑的新股100万股。之后，罗伯特·哈里开始利用媒体鼓吹并炒作其海外经营特权的美好前景。当时，南海公司向媒体释放的各种利好消息包括：公司在墨西哥和秘鲁发现了金银矿藏；西班牙势力即将撤出中南美洲的多个港口，公司未来将独享中南美洲的大部分市场；墨西哥已经同意用全部金矿来交换英国的羊毛和棉花；公司将在圣诞节期间向股东派发高额股利；等等。这一系列利好消息使得南海公司股票受到公众追捧，股价迅速攀升至每股900英镑，接着又涨到1050英镑。
美国经济学家约翰·K.加尔布雷思（John K.Galbraith）将当时社会追捧南海公司的盲目性描述为：
政治家忘记了政治，律师忘记了法庭，贸易商放弃了买卖，医生丢弃了病人，店主关闭了铺子，教父离开了圣坛，甚至连高贵的夫人也忘了高傲和虚荣。
1720年6月，了解南海公司真相并握有股份的官员和内部人士开始抛售股票套现。这些行为很快引发了投资公众的恐慌，人们开始纷纷跟随抛售股票。南海公司会计造假和过分夸大经营前景及财务业绩的丑相被揭露，其股价一落千丈。到1720年12月，南海公司的股价跌至每股124英镑，濒临破产。该事件不仅给数以万计的投资者带来了损失，更让英国政府名誉扫地。社会公众要求政府下台，并对南海公司实施破产清算。
1720年12月8日，为挽回政府公信力，英王乔治一世颁布诏令，要求议会“以最快的速度和最有效的措施恢复政府信誉”。为此，议会组建了一个由13人组成的特别调查委员会对南海公司进行彻查。
此时，一位名叫查尔斯·斯内尔（Charles Snell）的会计师出现在公众视线里。他是在伦敦从事会计教育和实务工作的知名会计师，其职责是对南海公司的会计账目进行查核。
斯内尔在查账后发现，南海公司存在严重的财务欺诈：其向市场承诺的商贸项目几为虚构，且会计记录存在明显的篡改和造假，公司实际价值与畸高的股价完全背离。斯内尔基于查账的结果编制了一份查账报告并提交了议会，他在报告中指出了南海公司的会计舞弊及造假事项。查尔斯·斯内尔因此成为世界上第一位被权威机构接受的民间审计师。
从这时候开始，一个对破产企业进行查核或取证的审计师职业逐渐成长起来，并与传统记账、算账的会计师表现出明显不同的职业特征，他们的工作成果被普遍运用于司法，成为法庭审判和量刑的依据。
长于对管理层查错防弊
“南海公司事件”发生后，英国政府曾一度禁止设立股份公司，即未经议会或国王授权，不允许新设股份可转让的股份公司。这种做法在短期内遏制了经营投机的市场取向，但从长远看，它阻碍了英国社会资本的流动及资本使用效率的提升。
18世纪60年代，工业革命在英国兴起。经过半个多世纪的发展，英国的社会生产力得到了极大释放，财富创造加快了社会的建设与经济的发展。在这一背景下，最适合资本筹集和管理的股份公司组织形式再一次回到人们的视线中，因为股份公司为资本与劳动力集中提供了便利，是生产规模得以扩大的组织基础。1825年，英国政府解除了对设立股份公司的限制。
股份公司区别于其他商业组织形式的最大特征是，所有权与管理权分离，投资者和公司管理者行为由“委托—代理”的契约关系来约束。因为这层关系，投资者需要引入外部监督机制，确保管理层履约和投资者的利益不受侵害。
1844年，为了巩固英国资本市场的既有秩序，保护股东利益，英国议会颁布了历史上首部公司法——《股份公司法》（Joint Stock Companies Act 1844）。这部法律不仅首次确立了审计在公司治理中的重要地位，还对审计职责做了法律界定：
公司董事有登记账簿的义务，该账簿须经董事以外的第三者审查。股东大会有权推选一名或若干名股东代表作为公司的审计师，对公司日常的会计账簿和年度会计报表进行审核。
可以看到，审计师的工作最早是由股东代表负责履行的，因为在当时的英国社会还没有职业化的外部审计师。很多承担审计职责的股东代表都是由大股东委派，负责向股东大会报送查账结果。他们掌握的会计和审计知识有限，又缺乏独立性，因此不能很好地履行审计的外部监督职能。
1855年，英国议会对公司法进行了修订，修订后的公司法规定，公司可以付费聘请外部具有记账技能和经验的会计师协助股东代表完成审计工作。这是公司的审计责任向外部职业审计师转移的起点。
1856年，出于公司自治的自由市场主义和减少审计费用开支的考虑，英国议会决定在法律上取消强制审计的要求。当年，议会修订了《股份公司法》。该公司法修订案规定：“股份公司可以自行决定是否审计，但当公司一定比例的股东（股东人数以及所拥有的股票价值达到1/5以上）提出审计要求时，政府有权委托有关部门对公司的财务状况进行审查。”
自1856年开始，英国的股份公司进入了长达22年的自愿审计期。很多公司在其章程中规定不聘请审计师审计，并大胆地向投资者报送未经审计，但经粉饰且不真实的会计报表。
1878年，格拉斯哥城市银行的舞弊丑闻爆发。格拉斯哥城市银行是苏格兰最大的股份制银行，在市场上享有很高的声誉。但格拉斯哥城市银行以人为高估资产价值、压低负债的方式，粉饰会计报表，试图掩盖其虚弱的偿债能力，并为了维持其所谓的“声誉”，在无利可分的情况下依然宣告发放股息。这样做的后果很快显现出来：银行面临严重的支付困难。针对格拉斯哥城市银行破产的调查发现，对格拉斯哥城市银行的会计账簿没有独立的审计监督，管理层可以肆意操纵会计报表和账簿记录。
1879年，英国议会再次对《股份公司法》进行修订，针对涉及公众利益的银行，修订案明确规定：“所有注册的有限公司制银行必须接受年度审计。”1900年，公司法更趋严格，将接受强制审计的公司范围从所有股份制银行扩展到所有股份制公司。自此，强制审计制度在英国（当时全球最先进的经济体）被正式确立，自愿审计时代就此落幕。审计费用变成了一种合规成本和保护投资者利益的投资而被社会接受。
值得强调的是，当时审计师查账的主要目的是防止和发现公司管理层欺诈，市场投资者最关心的仍是公司管理层是否诚实。审计师的主要工作职责是审查管理层编制的股份公司的会计报表和账簿是否真实和准确，查核公司管理者是否有舞弊和欺诈行为。“会计账目是否真实和准确”是该时期审计师报告的基本意见表述。
成于增加信用保证
19世纪末叶，第二次工业革命在美国展开，大批的英国商人来到美国投资。当时，英国资本家大量收购了美国境内的酿酒、畜牧、制铁等企业。这批英国商人在前期派遣了英国的会计师到美国实地开展财务尽职调查，收购完成后又聘请他们担任其在美国公司的审计师，防范管理层账目造假。
从20世纪开始，世界经济中心逐渐在美国形成。与英国企业普遍以股票融资不同，美国的证券市场发展尚不成熟，当时的美国企业大多从银行获取贷款作为企业发展的资金。银行在放贷前，希望能掌握贷款公司的财务状况，据此评价其偿债能力，以对是否向其放贷做出决策。银行不仅要求贷款公司的会计账目真实、准确，还要求其资产负债表能够及时、客观和公允地反映企业资产和负债的流动性。
1909年，美国银行业协会做出的一项重要决议直接推动了美国审计市场的发展。这项决议要求：
对于贷款企业，如果其能向银行提交经审计师审计的资产负债表，它们将享有优先放贷的便利。
这项决议释放出一个明确的信号：美国全国范围内的银行金融机构，希望从贷款企业获得经审计师审计的资产负债表。这对审计师的工作提出了更高的要求，扩展了审计师的工作职责。审计师的工作职责从简单的查错防弊转向证实资产负债表项目余额是否真实、完整且准确；从单纯的服务股东，扩展成为既服务股东又为企业增加自身信用保证的第三方专业中介，经审计的会计报表帮助企业取信于债权人并进入资金市场。
1929—1933年的大危机对于现代公司审计制度的建立来说是一个里程碑。1933年出台的《联邦证券法案》（Securities Act of 1933），以及1934年出台的《联邦证券交易法案》（Securities Exchange Act of 1934），将审计师的职责从“资产负债表审计”进一步定义为“财务报表审计”。该两项法案要求所有拟上市及上市公司必须向美国证交会提交经独立审计师审计的完整财务报表，独立审计师的审计报告成为进入资本市场的通行证。上市公司强制性信息披露的制度安排逐步形成。
自此，审计师承担的职责比过去仅对资产和负债做审计更进了一步：审计师需要审查上市公司管理层是否按照统一的公认会计准则编制财务报表，并对财务报表的真实性、完整性、准确性以及公允公正做出保证。至此，一个以为资金市场和资本市场增加信用保证为主要目的的现代审计制度基本形成。
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西方审计师职责的发展与变迁，给中国注册会计师行业衡量其发展成果提供了时间的标尺。西方国家花了200多年的时间，使审计师的职责从破产清算扩展到为企业财务报表的真实性提供保障，为投融资活动提供信用保证，审计师的工作成为现代经济社会体系中不可或缺的专业中介力量。现代中国只用了不到30年就完成了审计市场的建设，对于中国的注册会计师行业来说，这是值得骄傲的成就。
但我们也要看到，今天中国的审计市场发展水平仍整体落后于发达经济体，市场对审计师价值的认识程度不深，对审计师职业的尊重不够，审计师的工作成果与市场对企业价值的认同的关联性不强。
从根本上讲，审计师以帮助投资双方建立信任关系为目的。以诚信为基础的资本和金融市场孕育了注册会计师这个行业，是推动该行业发展的真正动力。西方注册会计师行业的发展伴随着企业欺诈舞弊、破产违规等负面事件的出现，这既是行业发展时间的轨迹，也是规避和控制行业风险的轨迹。从资本市场的角度来看，注册会计师行业的发展是与资本市场发展相辅相成的，既不可脱离市场而冒进，也不可止步不前。随着经济的进一步发展，市场对于审计师职责的理解将会更加深刻。
关于符号“OOO0OOO”的来历，请见“后记”。