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第十三章 特殊的普通合伙
未知
第十三章 特殊的普通合伙
会计师事务所在英国法律体制下的国家或地区最早都是以“个体户”（proprietor）的方式起家的，属于小本经营，后来这些个体户随着业务扩张的需要发展合伙人，成为合伙企业。合伙企业实质上是个体企业的汇总，因为合伙，合伙人之间需要承担无限连带责任，并以此成为一个法律体，而同时合伙人自身的单个法律体的责任依然存在，英文称为“Joint & Several”，它具有个体分别承担责任且彼此之间互相连带的法律义务。在19世纪会计师职业产生的初期，会计师事务所中的合伙人非常少，人们一般都能从事务所的名称中找到它的所有者，即它的执业者。随着现代跨国企业的形成、发展和壮大，会计师事务所的规模也日益扩大，以满足服务客户的需要。但为什么会计师事务所没有像其服务的客户企业那样，在组织形式上选择从“个体户”、“合伙企业”发展到“有限责任公司”，而是一直停留在合伙企业这种组织形式上呢？
会计师事务所为什么坚持采用合伙制
大家都知道，“有限责任公司”这种制度将股东做生意过程中的经济风险限制在了股东投入的资本金之内。但对于会计师、律师这样的专业人士组建的公司，如果采用有限责任公司这种企业组织形式，为股东（即为专业人士自身）赚钱，允许公司追求无限的利润，而只需要承担有限的赔偿责任（即如果公司财产不足以清偿债务，股东就可以申请破产保护），那么人们对这种组织形式的会计师事务所的信任度肯定会降低。简单来讲，有限责任公司可以一本万利，但会计师事务所不可以。一直以来，在发达的经济体中，会计师事务所都沿用需要承担无限责任的“普通合伙制”这种企业组织形式。这种组织形式使得每一位专业人士的专业责任所对应的经济责任成了“无限”，即如果会计师故意犯错，那么他就要把自己的私人财产也赔进去，直到诉讼方接受为止。
合伙企业中的合伙人因而不能像有限责任公司中的股东那样，用“有限责任”来限定股东的经济责任，仅以股东投入的资本为限对公司的债务承担责任。另外，因为是合伙企业，所以合伙人除了对自己执行的专业工作要负无限责任外，还要对与他搭档的合伙人执业所犯的过错承担“无限连带责任”。这种制度安排不仅要求那些选择会计师作为职业的专业人士坚守诚信和职业道德，而且要求作为合伙人的他们互相监督并谨慎选择合伙人。
概括地说，就是由于注册会计师组成的合伙企业是提供诚信服务的，因此，会计师执业是在对自己的行为操守和知识能力负责的基础上“出售”供人们信赖的专业意见。要让别人信任自己提供诚信服务是很不容易的一件事，所以注册会计师以合伙企业这种组织形式向客户做出承诺，即如果注册会计师不诚实做事，就要把自己的个人财产也赔进去。这样的安排是要求注册会计师用个人的全部财务资产做担保，向客户保证注册会计师会坚守诚信和履行专业职责。可以说，合伙企业这种组织形式给注册会计师在市场上提供了信誉担保的经济落脚点，即他用自己的全部资产为自己的诚信提供担保。
在中国，“合伙制”是一个新概念。中国的《合伙企业法》直到1997年才颁布。中国的会计师事务所在20世纪80年代初期成立时，都是像咨询公司那样采取有限责任公司制。在引入会计师事务所国际网络对中国进行投资后，各家会计师事务所国际网络投资组建的国际会计公司与中国政府授权的会计师事务所共同出资、出人，组建了“中外合作会计师事务所”。中外合作会计师事务所具有两方面的重要特征：一是中外合作形式的会计师事务所是承担有限责任的；二是其出资比例和利润分配由公司章程规定，具有灵活性。由于要显示国家对于注册会计师行业的控制，即对签发审计意见进行主权管理，因此，中方在中外合作会计师事务所中的控制权在51%及以上，但在资本投入和利润分配上则由中外双方协商确定。这种组织形式为世界著名的几家会计师事务所国际网络进入中国投资和发展业务提供了制度便利，也为中国注册会计师行业的发展奠定了基础，但它与国际惯例有差异，所以具有过渡性的特点。
2012年，第一批中外合作会计师事务所的合作期限届满。为了加强专业服务机构的公信力并与国际做法接轨，财政部选择在处理中外合作会计师事务所期满解散的时点，要求会计师事务所的组织形式从“有限责任公司”转为“合伙制企业”。这是为了推动注册会计师对其故意或重大过失引发的专业责任承担经济赔偿的无限责任，以便提升执业的质量，建设对审计结果提供经济约束的保障机制。这一转变，使中国的会计师事务所组织形式的选择更加符合市场规范，并与国际惯例接轨。现在，在中国的大型会计师事务所和部分中型会计师事务所均已完成从“有限责任公司”到“合伙制企业”的转制工作。
特殊的普通合伙特殊在哪里
《合伙企业法》规定，合伙企业是指自然人、法人和其他组织在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，其普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。但国有独资公司、国有企业、上市公司、公益性的事业单位以及社会团体不得成为普通合伙人，理由不言自明，它们不会承担无限责任。
需要强调的是，“有限合伙”（limited partnership）中的有限合伙人在订立合伙协议时就已经明确了其所承担的责任是有限的这一基本规则，即承担有限责任的合伙人与承担无限责任的合伙人在合伙企业成立时就确定了他们作为合伙人的法律义务。承担有限责任的合伙人只是财务投资的合伙人，不参与合伙企业的管理。“有限合伙”实际上讲的是“合伙有限”。
《合伙企业法》还规定，以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为特殊的普通合伙企业。一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。
“特殊普通合伙”企业的前提是所有合伙人都是普通合伙人，承担无限责任。因一个或数个合伙人故意或重大过失造成合伙企业债务时，需要确定是哪一个或者哪几个合伙人对“故意”或“重大过失”负责任，其余的合伙人则被归类为无过错合伙人。那些有责任的合伙人必须对合伙企业财产不足以清偿的债务承担无限责任或者无限连带责任，而无过错的合伙人则仅以其在合伙企业的出资金额为限承担有限责任。
因此，特殊普通合伙企业，首先是一个普通合伙企业，它按普通合伙的一般规则经营，只是在应对执业失误造成的合伙企业债务时，法律对没有过错的合伙人给予责任限制的保护。所以，它是普通合伙的一种特殊形式，也被称为“特殊的普通合伙”。《合伙企业法》第五十六条规定，“特殊的普通合伙”应当标明“特殊普通合伙”字样。
特殊普通合伙在国际上对应的是有限责任合伙（limited liability partnership）。财政部鼓励事务所在英文名的翻译上用“LLP”来表示，以让国际同行理解。但在实际工作中，特殊的普通合伙（special general partnership）的表达，比英文缩写表示能更加准确地反映这一企业组织形式在中国法律框架下的含义和地位。
“特殊普通合伙”制的精髓是合伙人之间的法律责任在一定情况下可以隔离，即在保留有过错的合伙人需要对因为自己的不当行为造成合伙企业财产不足以清偿损失而承担无限责任这一重要规则的同时，切断合伙人之间的连带责任，避免无过错的合伙人因个别合伙人的过错或违法行径而遭受灭顶之灾。在“特殊普通合伙”制下，每一位注册会计师在审计报告书上签署自己名字的时候都必须掂量好，是否能够对自己的工作质量负起责任。因为如果他有意参与做假账，并发表不真实的审计意见来误导股东，他就要赔上全部的家当。而在法律上没有过失的注册会计师可以“脱责”，他们仍然保有专业工作的前途。这也是保护认真执业的注册会计师的最重要的法律体现。
规模较大的会计师事务所合伙人人数达数百人，未来发展甚至会超过千人。如果因为某个合伙人的过错就让全体合伙人对合伙企业债务承担无限责任，这显然有失公平，也没有人会愿意加入如此高风险的行业，这样的制度安排势必会降低行业的人才吸引力。所以，财政部建议直接采用“有过错的合伙人承担无限责任，无过错的合伙人承担有限责任”的合伙企业组织形式，即以“特殊的普通合伙企业”作为中国会计师事务所的组织形式，这种做法吸取了国际同行的经验教训，避免了其他国家在专业服务机构组织形式立法上走过的弯路。
在合伙企业当中，企业的治理和经营决策权通常采用的是全体合伙人“一人一票”的制度，即合伙人在选举首席合伙人或者对重大的经营决策进行表决时，由全体合伙人平等投票，一人一票汇总产生。这一点非常重要，因为“特殊普通合伙”赋予了每一位合伙人平等享有参与会计师事务所的经营管理的股东代表权利，让合伙人之间的平等合作成为会计师事务所的第一属性（即“人合”属性）；它规避了大股东在企业重大决策过程中利用资本的优势地位控制企业的局面，转而平等尊重和珍视每一位合伙人的意愿。还有，在“特殊普通合伙”制中，合伙人的人数没有上限，上述安排为巩固合伙人彼此间的信任关系，推动会计师事务所的规模发展，起到了决定性的作用。
从另外一个角度看，每一位合伙人都有成为首席合伙人的机会，这是将“任人唯贤”的原则在合伙人层面落到实处的体现。“特殊普通合伙”保障了每一位合伙人施展才华的权利，并在精英治理架构下勾画出一条平等、公开的上升通道。如果一名合伙人的才干和德行得到了大多数合伙人的认可、信任，那么他就有机会成为事务所的首席合伙人，进而代表其他合伙人行使对事务所的管理权。
业内人士可能会说，在不同的合伙企业，合伙人的选举权存在很大的不同。这是由以下两个方面的安排造成的：一个是在“权益合伙人”和“授薪合伙人”的安排中，“授薪合伙人”没有选举权和投票权；另一个是出于“论资排辈”的安排，比如担任合伙人未满一定年限的年轻合伙人，他们的投票权只算半票。这样的安排并不是股权多少的投票权分配，而是考虑了合伙人资历的影响，即资历较深的合伙人将会为企业做出更务实、更稳妥的决策。当然，也有人可能会说，这是防止年轻合伙人“造反”的条款。
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“特殊的普通合伙”制让每一位注册会计师真正了解到，注册会计师职业是一份事业，而不是一门生意。注册会计师遵守自身专业的规则永远高于遵守资本的规则。会计师事务所除了要求合伙人严格遵守专业规则外，还应注重建设合伙人之间的信任关系，这种信任关系是建立在“对彼此负责、为彼此承担”的合伙文化的基础之上的。
尽管注册会计师愿意承担专业责任，但在中国的审计市场，对注册会计师行业不宜提倡诉讼文化，更不宜效仿美国那样的诉讼文化，因为这会给社会带来不必要的经济负担。当然，诉讼不可避免。在特殊普通合伙的企业组织形式下，每一位合伙人虽然需要面对追责而承担执业无限责任的风险，但只要他们坚持了职业道德、遵守了专业准则，他们面对的法律责任就是有限责任。这种制度鼓励每位合伙人可以安心和踏实地做好自己，可以相互自豪地称自己为“特殊的普通合伙制度下的合伙人”。这也是建设团结合作的合伙企业文化的一种机制保障。