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第八章 招投标方式不适合采购审计服务
未知
第八章 招投标方式不适合采购审计服务
招投标制度的历史起源
招投标制度是通过竞争性比选，帮助招标人确定货物、工程或服务供应商的一项制度安排。招标人事先提出采购的要求和条件，然后自行开展或者委托招标代理公司开展公开的招投标活动，招标人会按程序对所有的投标人进行综合评定，然后确认最终中标方。
招投标制度是从拍卖制度发展而来的，属于逆向拍卖制度。招投标和拍卖都是通过比选手段确定交易对手的商业成交模式。招投标制度主要由买方发起，期望以最低价成交；而拍卖则由卖方发起，期望以最高价成交。这两个制度关注的价格要素的权重比较大，激励“低买高卖”。
17世纪初，英国的东印度公司（East India Company）在市场上公开拍卖奴隶，竞买人会聚集在公开的拍卖场所，对等待出售的奴隶进行叫价，出价最高者获得购买奴隶的权利。在整个竞买的过程中，报价信息公开、透明，拍卖奴隶的一方占据了控制奴隶的资源优势，让买方竞争，这种制度被称为“英式拍卖”，属于拍卖制度的传统形式。
在买方市场上，购买商品或服务的一方具有选择供应商的权利。为了能够采购到称心如意、价格合适的商品或服务，买方创造性地使用了逆向拍卖制度来选择供应商，这种制度的运行方式由买方发起，让卖方相互竞争。逆向拍卖制度的成交机制遵循价格不公开的“荷式拍卖”的惯例，即鼓励卖方为赢取业务而进行比价竞争，但竞价的各方不知道其竞争对手的价格。今天，逆向拍卖制度被称为“招投标制度”。
和公开进行的“英式拍卖”不同，招投标制度一般是秘密进行的，投标人会在规定的时间内将报价信息放在密函中交给招标人。整个过程中，招投标双方都是单线联系，投标人的报价信息不公开，投标人之间并不知道彼此的报价。
1786年，英国皇家出版局（His Majesty’s Stationery Office）在一次官方办公用品的采购交易中首次使用了招投标制度。由于政府采购花的每一分钱都来自税收，所以政府采购行为要更加透明和规范。英国政府希望采用招投标制度提升政府采购的公信力。到今天为止，招投标制度在采购交易上的运用已有200多年的历史，不仅企业和政府部门，包括世界银行、亚洲开发银行在内的许多国际组织，也将招投标制度广泛地运用于货物采购和项目承包。联合国国际贸易法委员会1994年通过的《货物、工程和服务采购示范法》，就将公开招投标制度纳入公共采购的法定程序中。
但在历史上，有的注册会计师行业协会曾明文规定，注册会计师不能参与竞标，不能通过参与招投标的方式招揽生意，因为这样做极有可能导致注册会计师之间发生“群殴”事件，注重价格而不注重质量，不符合注册会计师坚持的专业主义精神。
1962年3月，美国注册会计师协会采用第3.03号规则，禁止注册会计师参与竞争性投标，具体规定如下：“任何注册会计师或者相关从业人员均不得对专业服务项目进行竞争性投标。对公共会计服务进行竞争性投标不能服务于公众利益，它是招揽生意的一种形式，是违反专业精神的行为。”
这一规则生效后，审计市场的参与者也发出了不同的声音。部分专业人士认为，对包括竞争性投标等活动进行限制可能与反托拉斯法的本意相违背。10年后，即在1972年5月，美国注册会计师协会将禁止其会员参与竞争性投标的规则从其道德行为规范中删除。
1975年6月，美国最高法院发布通告指出，对于国会提出的将专业行业（learned profession）排除在美国《谢尔曼反托拉斯法》（Sherman Act，又译《休曼反垄断法案》）规限范围之外的提案，最高法院“找不到任何的支持依据”，要予以否决。但同时，美国最高法院又指出，“就一个职业的属性而言，独立视之，不能为其提供不受《谢尔曼反托拉斯法》约束的荫庇。”这一通告虽然是针对弗吉尼亚州律师协会希望为其部分服务发布和实施统一的收费费率表做法的诉讼案而发布的，但是最高法院明确表态不支持特定行业不受《谢尔曼反托拉斯法》约束的提案，这一做法为行业监管机构和执法机构针对被视为妨碍市场竞争的执业道德操守规则展开调查并进行处理确定了法理依据。至此，通过招投标的方式招聘审计师的做法开始在市场上流行。
招投标方式不适合采购审计服务
以激励“低买”为宗旨的招投标制度适用于购买审计服务吗？
经济学家菲利普·纳尔逊（Phillip Nelson）、迈克尔·R.达比（Michael R.Darby）和艾迪·卡尼（Edi Karni）根据消费者与商品生产者或服务提供者之间信息不对称的程度，将市场中的商品（包括服务）划分为搜寻品（search goods）、体验品（experience goods）和信任品（credence goods）3类。
搜寻品是消费者在购买前通过观察、询问、分析就可以了解质量信息的商品。这类商品的质量信息公开可见，消费者用“货比三家”的方法就能找到性价比合适的优秀的供应商，比如工作服、办公用品等。另外，针对这些搜寻品，在商品供应的过程中，买家是可以对供应商的质量进行监督的；如果商品质量不好，消费者可以退货或者要求对采购商品进行更换，其交易成本或者纠错成本都不高，且通常由供应商负责承担。
体验品是消费者购买前不易获取质量信息但使用后能确认其质量的商品。这类商品中有两种比较典型。一种是像理发、食品和饮料等价格较低的日常生活服务和快消类商品，消费者通过体验服务或者品尝食品和饮料就能知道它们的质量好坏和优劣，而且体验成本不高，消费者可以通过多次尝试来发现符合自己预期的、性价比高的服务或者产品。另一种是属于具有较高技术复杂度的大件装备，这类商品拥有实物形态，其质量信息消费者同样可以通过体验来获得，但体验的成本比较高，如果体验后不满意，消费者可以更换其他品牌。这种体验成本虽然比较高，但可控且可衡量，像汽车、机械设备、仪器装置等就属于这类商品。
信任品通常指的是专业服务，一般没有实物形态，质量信息很难被观察、衡量以及验证。一般的消费者在选择这类服务时，只能将声誉和口碑等信息作为质量信息的替代因素来帮助自己做出判断。注册会计师、律师和医生是提供这类服务的典型代表。对于这类专业服务，供应商一旦提供服务，买方即开始消费，如果服务不好，后果也只能由买方自己承担。而且消费者并不知道服务供应商是否对他忠诚和尽责。换句话说，在供应商提供专业服务时，买方无法对供应商产生太多影响，供应商提供的服务无论是什么样的，买方只能照单全收。另外，消费信任品还有时效性的限制。比如有人去医院找医生看病，如果医生的医术不精湛，他的病情就会被耽误；审计报告也有时效性。对于信任品消费而言，其涉及的专家服务是不可能推倒重来的。可见信任品的交易成本或纠错成本比较高，且通常由消费者承担。
另外，为了达到信任品的消费质量水平，在建立专业服务关系时，买方要容忍供应商有一个“试错”的过程，让供应商积累服务经验，特别是对买方的了解。供应商这种积累起来的关于客户的经验，将有助于他自身在未来改善服务质量。比如，当一家会计师事务所承接客户后，需要了解客户的商业模式、财务系统和管理层选择的会计政策，只有了解了客户的这些信息后，审计方案才更加契合企业的需求，未来的服务质量才会越来越好。
对于质量信息容易获得的产品或服务，如搜寻品或体验品，可以对它的“性价比”进行直观的判断，这类产品或服务采用招投标方式是合适的。但对于质量信息隐匿、成本效益不易量化，并且需要对服务特定客户的专门知识进行长时间积累的审计专业服务，如信任品，采用招投标方式并不适宜。有谁会采用招投标的方式购买医疗服务呢？
1.招投标方式会促使会计师事务所低价竞争
传统上，招投标方式在实践中最受关注的是“性价比”，这一方式推动的目的就是“低买”。如果买方对于专业服务的质量无法做出清晰的判断，这个方式就会变相引导会计师事务所用低价竞争取代质量竞争。有的企业在公开招聘会计师事务所时，招标方案中报价因素占评标的权重超过30%。买方对会计师事务所提供的工作方案、人员配备、机构能力和声誉等关注度不高；即使有的企业会安排专家委员会进行评标，但由于注册会计师服务的质量信息难以在短期内被了解，因此在实际的评标过程中，评标总分受到报价因素的影响比较大。有了这条“出路”，有些会计师事务所将低价竞争视作争夺业务的“撒手锏”，它们采用低价竞争的市场策略，拿到项目后，不投入应该投入的审计资源，审计质量难以得到有效保证。
美国南加州大学的马克·L.德丰（Mark L.DeFond）教授及其团队在2000年出具的一份研究报告中指出，中国从计划经济转向市场经济的时间不长，审计市场远未成熟，企业很容易将注册会计师审计当成一项简单的合规义务。在这样的市场条件下，企业选择审计师往往不依据质量而倾向于依据报价来做判断。招投标方式在一定程度上忽略了客户聘用审计师来做审计是为了提高财务信息的质量这一初衷，促成客户形成了“哪家便宜选哪家”的采购习惯。
在“最低价中标”的竞争中，买方过多地考虑价格权重，而不考虑会计师事务所的信用担保、支撑服务质量保障的服务的合理成本和利润，不考虑后续履约给企业带来的质量和声誉后果，这种做法会破坏审计市场的公平秩序。注册会计师行业提倡遵循“匠人精神”，细致勤勉地为股东查账。正常的价格是对注册会计师劳动的一种尊重，也是对被审计企业本身管理文化和会计文化的尊重。最低价中标的本意是好的，要为采购方降低成本，但它逐渐腐蚀了中国注册会计师行业追求品质、勇于创新和形成适当行业集中度的土壤，也使部分国企以此为名义上合规的护身符，而不考虑实际履约的真实经济后果，最终推动的是“劣币驱逐良币”的不良市场竞争机制。
曾经有一家企业在选择会计师事务所时，其采购评审小组向审计委员会提出了聘用低价中标的会计师事务所的建议。在董事会审计委员会讨论这一议案时，审计委员会主席一针见血地提出了这样一个问题：在物色和选拔公司总裁或财务总监时，公司会不会倾向于挑选薪酬要求最低的那位人选呢？
从注册会计师的角度讨论收费问题难免有维护自己的利益之嫌，但我们不能回避这个问题。作为专业人员，不回避讨论收费问题的信心在于注册会计师提供的专业服务是物有所值的，注册会计师创造的价值必须要超过他们向客户收取的费用。如果注册会计师的收费不值其服务之价值，那么注册会计师行业就没有生存的基础，它将会是个走向消亡的行业。
2.招投标方式会浪费会计师事务所的投标资源
有的企业在进行审计招投标时会委托专业招标公司代理。招标公司是提供招标服务的中介机构，其主要职责是为招标人编制招标文件、审查投标人的资格、按程序组织评标、协调招标人与中标人之间的关系、监督合同的签订等。招标公司的工作流程必须是程序化的，因此，一些工作环节“走流程”“走过场”的迹象明显。比如，每次招标，招标公司都会把会计师事务所集合起来统一交标书、约定时间唱标（读出各家单位的报价），然后抽签决定各家会计师事务所的讲标时间。各家事务所的团队一大早就得赶到招投标的现场等待，一整天的时间基本上就耗费在参加招投标会上了。但实际上安排给会计师事务所述标的时间可能只有15分钟。审计服务是一项复杂的专业服务，在这短短的15分钟时间里，企业又怎能了解审计师提出的服务方案以及将会带来的价值？
在招投标工作过程中，有些评标专家并没有时间仔细阅读投标书，而会计师事务所作为专业服务机构，却会认真对待每一次招标机会，会投入大量的人力、物力来精心准备详细的审计服务建议书。可以说，招投标的形式主义浪费了注册会计师大量的时间和精力，浪费了成百上千页纸张及打印墨粉。
会计师事务所是受高度监管的服务供应商。在审计市场上，可供企业自己选择的会计师事务所并不多。一般而言，企业应该知道配得上自己的会计师事务所有哪几家，通常这样的会计师事务所不会超过3家。所以，企业根本没有必要去聘请招标代理公司来安排审计服务的采购工作，也没有必要安排超过5家会计师事务所来应标。招投标公司不会理解企业对审计服务的技术需要和“供需双方”合作的文化默契，它们只是机械地按照采购“文具”或安排工程承包的流程来处理审计师的招投标工作。企业让招投标公司去管理审计师的招聘工作，这也使企业失去了一次理解和认识会计师事务所的机会，而支付招投标公司的费用也是一种资源的占用，是不必要发生的成本，是一种社会资源的浪费。
让我尊重的是有一家广告及营销咨询公司，把不参加招投标写入了它的合伙人公约。广告及市场营销策划服务是购买者的商业效果直接显现的一种专业服务，竞争激烈。许多广告及营销咨询公司采用低价竞争策略以及不收取任何费用的“比稿”来赢取客户，给客户相关人员回扣也时有耳闻。但有一家广告及营销咨询公司却公开其合伙人公约，坚持“三不原则”：一不投标，二不比稿，三不给客户回扣。如发现违反这3条原则，合伙人要被罚款人民币100万元。
不投标、不比稿、不给客户回扣反映了这家专业服务公司合伙人的骨气。“三不原则”向客户表明，这家专业服务公司会以负责任的态度做好客户服务，提交高质量的交付成果，但客户首先要信任这家专业服务公司，信任他们的创造力，信任他们的工匠精神。
今天，这家营销咨询公司的价值观在长期的竞争中已经为市场所接受和认可。与之合作过的客户都愿意为其服务多掏腰包。其单个项目咨询的平均收费已经超过1000万元，被市场誉为“中国本土最贵的营销咨询公司”。这家公司的创始合伙人曾自豪地表示，他们的工作是为中国的广告及营销服务市场重新启蒙，让市场重新认识这项专业服务的内涵。他们坚持的“三不原则”为我国广告及市场营销行业指出了一个健康、有序、公正的发展方向，也给面临类似问题的中国注册会计师行业带来了一些新的启发。有许多会计师事务所也以不同的专业理由和“工匠精神”拒绝出席有些企业的审计服务招标邀请，这种做法是值得鼓励的。
竞争性磋商与审计服务采购
如前所述，招投标方式不适合采购审计服务。那么，应选用什么样的采购方法来安排审计服务呢？审计工作是一种通过审计师深入企业治理内部了解企业管理、会计信息和内部控制流程的特殊工作，会涉及大量的不同企业专属的商业知识。企业请审计师审计，是邀请一个知识合作伙伴到自己的公司中一起工作，在保持审计师独立性的前提下，和审计师建立“肩并肩”的专业服务工作关系，向审计师学习其带来的专业知识。从这个角度看，企业要以开放的姿态拥抱外部审计师。对于企业而言，审计师更承担着监督治理层和管理层的工作并向股东大会报告的职责。企业是被审计单位，审计师站在超然独立的立场上，有检查会计准则和财经纪律执行的权威。但审计师及企业的治理层和管理层需要通力合作，必须获得企业的支持才能推动其工作的执行。所以，选择一家与企业自身文化契合又有实力的会计师事务所对企业来说是一个十分重要的决定。招投标制度是反向的拍卖制度，它鼓励投标人“喊价”（招投标的英文单词“bidding”在英文中的直接意思是“喊价”）。而与其相对应的用于采购专业服务的另一个机制是聘用专业人员来为企业提供服务，让专业人员表达他们来做这项服务的意愿（英文单词是“tendering”，它的直接意思是专业人员“表达意愿”）。前者是买方主导的“竞价”机制，后者是专业服务机构主导的“竞聘上岗”机制。注册会计师提供的是专业服务，不同于标准商品，不能以“价格”作为唯一评判因素，否则会间接导致服务质量的下降，最终损害委托人的利益。同时，除购买方外，包括政府、投资者、银行和社会公众等在内都是审计服务的受益者，搞价低者中标最终也会损害社会公众利益。
发达国家的企业在选择会计师事务所时，很少使用招投标（bidding）的方式。这些企业通常表现得更为人性化，它们强调企业与审计师之间的信任关系，采用竞争性磋商（competitive tendering）的方式来选聘审计师。其目的是在为企业选聘到优秀的会计师事务所的同时，促进建立两者之间的相互信任的专业关系。这种做法把注册会计师真正当作“专业人士”来看待，让审计师“竞聘上岗”，是尊重专业服务价值的具体体现。
根据现代企业治理的制度安排，选择会计师事务所的任务应该交给董事会审计委员会和管理层合作完成，但应该由董事会审计委员会主导，可以由审计委员会和管理层商量选定一个“短名单”，通常是3家或5家事务所，然后邀请这些候选事务所提交服务建议书，并与它们展开竞争性磋商。
竞争性磋商是指企业向会计师事务所发出邀约，会计师事务所在收到邀约后向企业提交服务建议书、陈述审计方案，并最终由企业考察评选后确定由哪家会计师事务所担任外部审计师的一种做法。企业向会计师事务所发出“服务意向请求”（request for proposal），就意味着向会计师事务所表达了与其建立审计关系的愿望；而会计师事务所向企业提交审计服务建议书，则表明会计师事务所愿意用什么样的方案和态度为企业提供审计服务。后续的交易谈判都是建立在这一基础之上的。
确定这种以信任为基础的关系无须第三方，如招标公司的参与。有许多人担心会计师事务所的相关人员在竞聘审计师时，会与企业的管理层或股东和股东代表勾结、合谋，进而产生腐败。为避免出现这种情况，有必要对企业选择会计师事务所这一决策进行严格监督，包括聘请第三方的招投标公司来落实选择会计师事务所的工作。我认为，如果会计师事务所作为“纪律部队”，其成员在竞聘上岗的过程中贿赂管理层，那么这个社会的诚信已经荡然无存，企业有没有审计服务，这个社会有没有注册会计师行业，亦已毫无意义。
竞争性磋商比招投标方式更能帮助买方“优中选优”。买方客户可以主动掌握时间节奏。买方会同每一家受邀请的会计师事务所举行单独会谈，在面对面的考察中做出最能满足自身需求的选择，买方占据了了解服务供应商的主动性。这样做的好处是，买方在对会计师事务所进行比较时，不容易被价格一个要素所绑架，它有更多的时间让自己的判断回归理性和客观，并与会计师事务所共同探讨一个服务企业、为股东创造价值的审计服务方案。
我提出招投标方式不适合企业采购审计服务的观点，不是要否定竞争性机制，而是希望我们今天的商业社会选择一种更能够保护注册会计师行业发展的良性竞争机制，以促进企业认识到审计质量的重要性，不单独关注价格因素，从而让审计市场变得更加有序。
我国是政府和国有企业主导的经济体。为了依法合规，我国企业习惯选择使用的采购方法更倾向于参考或执行《政府采购法》。所以有必要研究《政府采购法》下的采购方式。目前，我国政府允许的政府采购方式，除去不适用于审计服务采购的询价和单一来源采购外，还有招标（包括公开招标和邀请招标）、竞争性谈判和竞争性磋商3种。
《政府采购法》第三十一条规定，符合下列情形之一的货物或者服务，可以依照本法采用单一来源方式采购：（1）只能从唯一供应商处采购的；（2）发生了不可预见的紧急情况不能从其他供应商处采购的；（3）必须保证原有采购项目一致性或者服务配套的要求，需要继续从原供应商处添购，且添购资金总额不超过原合同采购金额百分之十的。第三十二条规定，采购的货物规格、标准统一、现货货源充足且价格变化幅度小的政府采购项目，可以依照本法采用询价方式采购。很显然，单一来源采购和询价的方式均不适合采购具有非标准特性的审计服务。
2014年12月，财政部发布了《政府采购竞争性磋商采购方式管理暂行办法》。这份文件为优化审计服务采购提供了重要的启示，而且相比于招标，竞争性磋商更适合采购审计服务。
竞争性磋商是采购人、采购代理机构通过组建竞争性磋商小组与符合条件的供应商，就货物、工程和服务的采购事宜进行磋商。供应商按磋商文件的要求提交技术响应文件和报价，采购人则从磋商小组评审后提出的候选供应商名单中确定成交供应商。竞争性磋商强调“先明确采购需求，后竞争报价”。采购人必须就采购需求进行完整、明确和清晰的表达，供应商要认真研究这些需求，并提出适合对方的服务方案，避免由于需求表达不够完整或者含混不清造成采购结果和预期出现较大的差距。
对于审计服务而言，公开招标相比竞争性磋商，从表面上看虽然能够引入会计师事务所参与竞争，但其采购效果并不一定理想。一个重要的原因就是，公开招标对于采购需求的表达比较笼统、概括，采购方和服务供应方没有机会交流磋商，而且采购人并不深刻了解其在外部审计工作上将要付出的配合成本，以及除了审计报告外可能得到的增值服务，导致其做出的采购决定可能从长期来看不一定有利于达成企业的服务需求目的以及为企业带来增值。
竞争性磋商和竞争性谈判十分相似，两者在采购程序、供应商来源方式、磋商或谈判公告要求、响应文件要求、磋商或谈判小组组成等方面基本一致，最大的差别是对供应商的评价方法不同。
竞争性谈判是指谈判小组与符合条件的供应商就采购货物、工程和服务事宜进行谈判，供应商按照谈判文件的要求提交响应文件和最后报价，采购人则从谈判小组提出的成交候选人中确定成交供应商的采购方式。这些要求和程序与竞争性磋商的安排是一致的。但谈判结束后，谈判小组会要求所有参加谈判的供应商在规定时间内进行最后报价，而采购人则从谈判小组提出的成交候选人中根据符合采购需求、质量和服务同等且报价最低的原则确定成交供应商，并将结果通知所有参加谈判的未成交的供应商。竞争性谈判采用的是“最低价评标法”，以最低价成交。因为企业采购审计服务时在“采购需求、质量和服务方面不可能完全同等”，最低价成交的做法不适合采购注册会计师提供的专业服务，所以在《政府采购法》下定义的竞争性谈判也不适合采购审计服务。
竞争性磋商采用的是“综合评分法”，遵循“物有所值”的原则。综合评分法的优势在于可以侧重考虑商务条件和技术条件等非价格因素，不搞“价低者得”。《政府采购竞争性磋商采购方式管理暂行办法》要求，综合评分法服务项目的价格分值只能占总分值的10%～30%。这样的安排给了企业一个新的认识，即采购服务应注重质量、注重物有所值，而不是价格。目前，按照财政部和国资委的规定，大部分国有企业采购审计服务和相关专业服务的价格分值都不超过20%。这一做法值得鼓励。
为优化企业选择审计师的采购制度，国资委主导的审计招投标工作已经将“综合评分法”引入公开招标中，希望通过降低报价因素的评分权重，解决审计招标过程中“低价者得”的问题。这种尝试对于遏制会计师事务所低价竞争起到了积极作用，但与竞争性磋商相比，招投标方式提供给会计师事务所和采购人进行合作磋商的机会和时间都有限，对双方的限定还比较生硬，缺少采购专业服务的人性化关怀和尊重，限制了双方深入了解并达成审计合作的机会。采购人只能通过投标书了解会计师事务所，最后价格因素在很多时候仍是中标与否的决定性因素。
竞争性磋商的制度设计的目的是通过企业和审计师在互相了解和明确表述采购需求的基础上，促进被审计单位更好地理解审计师提出的审计方案，了解派出的专业团队及团队的质量和服务态度，实现合理报价和优质交易。采购人可以腾出更多的时间考察会计师事务所提出的服务方案是否“物有所值”，同会计师事务所进行磋商，沟通有关服务的专业内容和量身定制的审计方案的适应性，达成一份质量、价格和效率相统一的审计工作约定书，开启保护股东价值和创造股东价值的合作关系。
确定可接受审计服务费合理变动的商业条款
竞争性磋商程序及相关合同条款应该解决的另外一个重要的问题是审计收费一经确定就不可更改的弊端。在审计业务的实践中，作为业务约定条款的一部分，会计师事务所的服务收费一般在提供服务之前必须和被审计单位通过协商确认。这需要会计师事务所对被审计单位的业务复杂度进行了解，并对审计工作量做出预测，据此得出应收取的审计服务费。在这个阶段，由于审计工作尚未展开，审计师对于被审计单位的业务复杂度和审计风险只有大体上的了解，缺乏对被审计单位具体的风险事项的实际认识。审计师没有办法在这一阶段就准确地预判出未来审计工作中实际发生的工作量，他也无法预期客户在经营管理中可能遇见的“突发”事件。实际上，在给出收费建议时，会计师事务所会假设审计工作能够顺利进行，不需要执行超出正常审计程序以外的额外程序。因此，审计师提出的收费水平没有涵盖审计过程中可能需要增加的额外工作量。
然而，在实际开展的审计工作中，审计师往往会遇到在提供审计服务之前无法预测的各种情况，这种情况即使对于长期合作的审计客户来说也会时常发生。例如，在审计合约签署后，有的企业发生了非常复杂的衍生品交易，有些企业客户会做出兼并或收购等重大交易决定，对于这些原本没有纳入审计工作考虑范围的交易和变化，注册会计师需要扩大审计范围，针对这些新的交易项目及被收购单位的财务数据执行额外的审计程序。这些“突发”情况会直接或间接地导致审计服务的实际工作量超出预估。
近年来，审计师还必须面对时有发生的一些特殊情况，比如被审计企业被举报存在经济问题或发现舞弊事项。根据审计准则的要求，在这种情况下，审计师要执行额外的审计程序，确保已获取的审计证据是充分的和恰当的，证明被审计企业的财务报告不存在因为舞弊风险可能导致的重大错报。
以2013—2018年某些商业银行涉及的“票据案”为例，因为案件重大，银行财务报告的错报风险大幅上升。这些案件都在分行发生，在一家分行发生的舞弊案件亦显示出银行的其他分行内控系统很可能存在严重缺陷。为了取得充分且恰当的证据来证明财务报告的真实性、内部控制设计的完整性和运行的有效性，会计师事务所不得不增加额外的审计程序，并将其扩展到其他分行，包括：重新审视整体审计计划，提升对审计证据的要求，引入舞弊风险调查专家对舞弊事项进行全面调查，执行大量的实质性审计程序以弥补内控缺陷带来的潜在错报风险，等等。这些额外的工作量会使审计成本大幅增加。
目前，被审计企业都要求或者期望审计费在审计工作开始前确定，之后就不再更改，这一做法是不符合审计工作的经济规律的。如果审计工作量由于被审计企业的原因而增加，但审计师却不能和被审计企业协商增加有关费用，那么这些额外的审计成本就得不到合理的补偿。
如果审计收费一旦确定就不能更改成为一种常规做法，那么会计师事务所遇到按照审计准则的要求，针对客户审计的风险扩大审计范围和追加必要的审计程序的专业成本就得不到经济补偿，额外的审计成本就会变成一项要让会计师事务所自己来承担的经济损失。这样做的后果是，它在审计风险增加的同时降低了会计师事务所严格遵循审计准则执行审计程序以确保审计质量的内在动力。从长远来看，这种做法也不利于激励会计师事务所在技术和专业人才培训方面持续进行投资，势必将对审计质量造成负面影响。
为保证审计质量，推动中国注册会计师行业的良性发展，保障注册会计师专业人士合理的收费是非常必要的。进一步来说，审计师应有渠道在审计服务基本完成或接近完成时，和被审计企业就实际发生的审计工作量超出预计审计工作量的部分进行问题协商、追加审计服务收费。被审计单位对此应予以积极配合，以使会计师事务所就被审计企业原因而发生的额外审计成本得到合理补偿。所以，在审计业务约定书中应该保留允许注册会计师在审计服务范围发生变化或者审计风险及难度大幅增加时追加审计服务收费的条款。
在审计工作进行过程中，会计师事务所应当与被审计企业管理层及审计委员会保持充分的沟通。当审计范围增加或者其他由于被审计企业自身原因导致审计工作量超出预期时，审计师应及时向审计委员会和管理层汇报，被审计企业的管理层或者审计委员会应该同意通过补充协议等方式，对审计师必须追加的审计服务的成本进行合理补偿，这也体现了对审计师专业工作的一种肯定和尊重。
◎案例：关于优化注册会计师行业营商环境的提案
党中央、国务院高度重视深化“放管服”改革、优化营商环境工作。注册会计师独立审计是市场经济监督体系重要的制度安排，注册会计师行业作为高端服务业中重要的专业服务业，良好的执业环境是注册会计师行业实现高质量发展，更好服务经济社会发展的前提条件。但是近年来，注册会计师行业普遍反映，在采购审计专业服务中对会计师事务所滥设备选库、滥设禁入条件、越权实施监管等现象日益突出。
一些政府部门、金融机构或大型企业集团为规避廉政问责风险，借鉴货物采购方式统一购买审计专业服务，这种做法不适合采购提供专业鉴证和社会诚信保障的注册会计师服务，影响了注册会计师行业的健康发展。一是严重妨碍统一市场和公平竞争，数量繁多、级次复杂的备选库实质上构成变相资质管理，形成业务壁垒，人为分割了市场；滥设禁入条件，实际上在市场上形成了多个准入负面清单，使得部分有足够胜任能力的会计师事务所被排除在备选库之外。二是造成低价竞争现象严重。部分会计师事务所不惜以低于项目成本为代价承接业务，导致审计资源投入不足，审计质量难以得到有效保证。三是会计师事务所经营负担显著增加。为了进入备选库，事务所准备投标材料、各类证明资料，缴纳投标押金、购买标书，发生中标服务费等。事务所即使进入备选库，在承接具体业务时仍需再次进行招标比选或竞争性谈判，人力物力负担较大。四是会计师事务所要接受各类建库单位的监督检查，缺乏稳定预期。五是产生新的权力“寻租”空间。量身定做的招标条件，导致围标、拦标、评标过程不透明等现象时有发生。
为改善注册会计师行业的营商环境，建议如下。
（一）全面排查备选库
鉴于滥设备选库问题突出，注册会计师审计的牵涉面广，要设立推进政府职能转变和“放管服”改革协调小组，将清理备选库作为优化营商环境的重点案例，进行全国性排查，依法甄别，对违法违规设立的备选库，一律取消。
（二）修订、完善与政府采购专业服务相关的法律法规
认真落实《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中“实践证明行之有效的，要及时上升为法律”的要求，修改《政府采购法》，将竞争性磋商采购方式纳入《政府采购法》规定的采购方式。
财政部提出的竞争性磋商采购方式，有效解决了政府购买服务，特别是专业服务面临的困难和障碍，为政府部门获得物有所值的专业服务创造了前提条件和使用空间。
专业服务具有非标准商品特性。实践表明，竞争性磋商方式是解决专业服务公开招标方式“价低者得”“忽视质量”等缺陷的最佳方案。与公开招标采购方式相比，竞争性磋商采购方式更加符合市场规律，更加充分地考虑了会计审计专业服务本身的特性，在流程设计和具体规则上提供了采购人与供应商的磋商机会，了解“量身定制”的服务方案，鼓励采用综合评审的方式确定供应商，而不采用最低价中标。
同时，要完善配套制度和操作指南，加强有关专业服务采购的宣传，鼓励更多的政府部门和国有企业采用竞争性磋商方式进行专业服务采购。
例如，通过制定《政府采购法》实施细则等方式，进一步明确“参加政府采购活动前3年内，在经营活动中没有重大违法记录”的含义，不将“较大数额罚款”作为“一票否决”的主观判断条件，而是在评选过程中赋予一定成分权重，允许大型会计师事务所在改正错误的同时，吸取教训，发展业务。
《政府采购法》同样适用国有企业。国有企业的采购部门和政府采购中心应多加强与注册会计师行业的交流和沟通。由中国注册会计师协会提供对注册会计行业管理、行业发展情况和专业服务特色的介绍，增强采购管理人员对行业的理解。
（三）改进招投标操作流程
一是摒弃低价中标的方式，在确保服务质量、会计师事务所诚信情况等前提下考虑最合理报价，降低价格分比重，避免单纯最低价中标的情形。二是由财政部、国资委、各级政府采购中心等领导机关对评标的关键性指标进行协调和适度的统一。三是进一步规范评标程序，使各招标单位评标评分规则尽量统一，公开评标环节和结果，选聘一定比例的注册会计师行业内人士担任评审专家。四是注册会计师行业是高度受监管的行业，行业资质管理要求高，可靠性强，招标单位要简化一些对会计师事务所流于形式的资质证明文件的要求，如实属需要，招标单位应指明出具各类证明文件的政府机构或第三方机构，为参与投标的会计师事务所提供统一、明确的标准及来源。
本文是张连起先生（全国政协常委，瑞华会计师事务所合伙人）在全国政协十三届二次会议上发表的提案。