资本的眼睛

未知

第十四章 会计师事务所的业务运作模式

审计服务的产品定位

审计服务是专业服务的一种。一般来说，专业服务可以划分为以下三种类型。

一是专家型服务。对客户来说，他们不掌握这方面的管理知识，需要会计师事务所来提供。简单而言，会计师事务所与客户的关系是，“我是专家，我懂，而且只有我懂。”这样的服务自然可以卖个好价钱。

二是经验型服务。对客户来说，他们自己能找到问题的症结，但怎样下手解决这些问题需要外人帮助。具体来说，会计师事务所做过这样的案例，而且做过不止一个这样的案例，能很快地帮助客户解决问题，物有所值。

三是效率型服务。这是程序性的工作、合规性的工作，也可能是临时性的或针对突发事件需要开展的工作。对客户而言，他们雇用专业服务公司，只需要支付专业服务的边际成本，而不需承担或配置永久性的固定费用。具体来说，由会计师事务所来做，速战速决，质量可靠，客户支付的价钱也不会太高。

上述三种类型专业服务的相关特征可以用图14.1来进一步解释。

审计师需要对客户的会计报表和内部控制进行严密诊断，为客户量身定制审计方案。注册会计师是个高风险的行业，从事这个行业的人不多，而且需要执照管制。理论上说，审计服务应该是专家型服务，但审计工作和产品的特性趋于程序性和商品化，是合规要求的产品，因为审计服务的综合性特征，审计报告高度抽象化、同质化，会计师事务所很难对其服务进行差异化定义。所以，在当今市场上大多数的审计服务只能归类于“效率型”和“经验型”。审计又是一项公司治理安排的要求，客户一定要购买，也可以说审计服务是一种法定消费品。如果不是成熟的买家，消费者很难将审计服务的具体内容和价值与“专家型服务”联系起来。因此，会计师事务所要发展，就有必要向客户解释清楚审计服务的特征和价值，巩固自己的服务地位。

图14.1 市场上三种类型专业服务的相关特征

审计服务的价值最终体现为一张纸的报告，涉及会计报表是否公允，与会计报告相关的内部控制体系是否健全、执行是否有效。但是，为了这一纸报告，客户要为审计师打开大门，审计师有权检查其所有经营活动的会计凭证，对业务循环及相关的内部控制和风险点进行梳理、检查，与不同层级的管理层约谈。在审计工作过程中，审计师的接触面很广，也有深度。而且审计师的任期比较长，可以累积丰富的专业服务经验。客户期待审计师通过查账发现自己的问题并提出管理建议。客户对审计师的这种期待包含在审计师的基本服务和增值服务中。

审计服务包括两种交付产品：一是审计报告，是一种合规产品；二是关于内部控制、风险管理和公司治理的建议，是增值服务的内容。对这两种交付产品，审计报告越来越商品化。在客户眼里，其价值的体现已经从专家型更倾向于经验型和效率型，所以审计师的议价能力很低。但客户应该能从增值服务的报告里看到审计师的价值，因为客户能够感到这类报告对企业发展的重要性，其产品特性倾向于经验型和专家型。

在执行审计项目中对自己的定位是为客户提供专家型的服务，即从审计计划开始，对客户的业务开展严密诊断，为客户量身定制审计方案，在执行审计程序、出具审计报告的同时，为客户提出具有商业价值的管理建议，与企业分享行业洞见，并为股东创造价值。

注册会计师必须要利用一切机会，如在向审计客户的治理层和管理层提供有关审计服务的培训会议上，认真地与被审计单位的管理层和治理层沟通讲解审计的价值。检查一家会计师事务所的质量和水平，不能只看审计人员出具的审计报告，因为这是一份对外发布的报告，其措辞标准一致，不会有太大的差异。最主要的是，治理层和管理层要认真检查和对待审计师提供的除审计报告之外的两项副产品——审计委员会报告和内部管理建议书。

审计委员会报告总结了审计师全年服务客户的工作，包括审计计划的制订、在审计工作中与管理层展开的讨论、对关键会计问题和审计问题的判断，审计师和管理层达成的一致意见或提出的不同意见、发现和记录入账的审计调整、发现但没有记录入账的审计调整、审计师对自身独立性的检查等。这份报告在很大程度上会反映审计师工作质量的差别。

内部管理建议书也称为内部控制建议书，是审计师在审计工作中针对他们所观察到的问题，给管理层提出的加强内部控制或提升管理效率及效果的建议。这些建议会对提高企业的管理水平发挥积极作用。例如，2003年，我曾参与一家重要客户的首次审计项目。当时我们向客户提出的内部控制建议多达300余条。这家企业的管理层十分重视我们的内控建议，专门成立了一个落实内控建议的工作小组，在全公司督促落实和检查整改方案。经过公司管理层的努力，公司内部控制水平不断提升。5年后，审计师提出来的内控建议约在50条左右，它从一个侧面表明了被审计企业管理水平的提升。可以说，这是在审计服务产品内附加的管理咨询服务，是专家型服务。

我的一位大学同学担任一家大型科技企业的财务董事，他上任财务董事后不久就启动了公司更换审计师的工作。我对公司匆忙更换审计师的行为通常是反对的，所以在收到这家公司审计师招聘的通知时，与这位财务董事推心置腹地深谈了一次，质问他为什么上任不久就要更换审计师。这位财务董事说，公司的现任审计师在财务报表审计上是称职的，但审计师要求这家公司执行严格的会计准则，具体来说，这家上市公司连续五六年为其固定资产及存货计提资产减值准备，金额常常超过8位数。可是，审计师什么时候提出过建议，要求管理层重新审阅和建设公司的采购流程呢？审计师有没有问过一家企业为什么要连续五六年为固定资产和存货计提资产减值准备？

分析会计师事务所的利润表

会计师事务所是一家营利机构，但它不可能是一家超级营利机构。会计师事务所的股东，即合伙人，其收入是受限制的，因为这是一个以人的智力为基础（主要生产要素并非资本或机器），出售专业服务时间的行业，其产品与公共信任相关，它不可以无限扩大、无限创利。一个人的时间和管理幅度都是有限的，所以，会计师事务所合伙人能领导的审计服务团队的成员数即杠杆率也是有限的。在会计师事务所，每个合伙人都是“班长”，领导15～20名专业人才。会计师事务所不提倡也不可能实现利润最大化。但与任何商业组织一样，会计师事务所需要研究组织生产的机制，以实现要素产出最优化。

具体而言，事务所要实现合伙人的利润指标，就必须管理好以下3个变量：客户的利润率、员工的生产率和组织服务的杠杆率。这3个变量之间的关系具体可表示为：

在管理这3个变量时，对会计师事务所而言最重要的是要认识到这3个变量受到的限制，而重点是关注会计师事务所“长期发展”这个重要问题，但不能走“杀鸡取卵”式的只关心当代合伙人利润分配的生存路线。

（1）在利润率的管理上，如果毛利率低，那么要维持合伙人的利润指标，会计师事务所就只有靠提升员工生产率或加大员工/合伙人的杠杆比率来调节。这样，员工工作量加大，且得不到合伙人的足够指导，会很容易出现服务质量问题，最后形成低价低质的市场局面。所以，会计师事务所之间的低价竞争，是一种极为短视的行为，只会破坏行业发展的规矩，无益于行业的长远发展。

另外，如果收费水平低，而要维持比较高的毛利率，会计师事务所能够控制或减少的成本就是员工工资、租金、设备和技术培训投入的费用。这些是会计师事务所的生存要素。会计师事务所当然要对这些成本及开支进行控制以避免浪费，但成本降低到一定程度，到了“生存”水平线再度减少就是不明智的做法了。所以，靠减少运营成本提升毛利率的做法只能是短期的管理行为。

（2）员工的生产率，即员工为事务所投入专业服务时间挣取专业服务费收入，它等于每小时收费标准乘以员工的总工作小时数。

员工的使用量达到一定水平后，我们不可能再提高他们对合伙人利润的贡献率。虽然他们可以在周末加班，但这不是长久之计。会计师事务所的出路只能是通过提供更有价值的服务来提高审计团队员工组合的收费标准。当然，一家会计师事务所不能仅为提高合伙人的收入而提高收费标准，它必须为客户创造价值，如提供行业经验和专业见解等，让客户愿意支付更高的专业服务费。只有这样做，会计师事务所才会把工作的重心放到对客户的价值创造和未来的发展上来，进而形成“双赢”的局面。而要这样做的前提是投资员工培训，提高员工服务客户的专业服务能力。

（3）最后一个变量是杠杆率。在会计师事务所管理这个问题上，会计师事务所的合伙人绝对不能不关注杠杆率这一要素。管理好这一变量或许是会计师事务所成功的根本所在，因为杠杆率除了是对会计师事务所合伙人的利润贡献的重要变量外，它还是为员工提供晋升机会、提高员工对工作的满意度，以及为员工提供足够的合伙人辅导时间的指标。而对于客户，正是因为会计师事务所理解了客户的服务需求，能够配置不同数量、不同层级的员工，有足够的合伙人时间的投入，才能让客户对会计师事务所提供的专业服务感到真正的满意。因此，要保障服务质量，会计师事务所必须维护一定的员工使用杠杆率的上限。

会计师事务所的利润表的盈余有两种用途。一种是供合伙人分配。合伙人全身心地投入专业工作，出售自己的时间，是个手艺人。同时，他对审计团队提供的专业服务要承担无限责任的专业风险，且为会计师事务所的运营和管理提供资本金，因此社会给予合伙人的合理报酬是鼓励注册会计师行业发展的基本出发点。另一种是为了会计师事务所和注册会计师行业的进一步发展而拨出一定的资金，投资服务创新、产品开发、员工培训和新科技手段应用等。会计师事务所必须有稳健和较好的盈余，这样才有能力为事务所的未来拨款投资。

在此分析影响会计师事务所利润的3个变量，目的不是要说明如何把这3个变量利用到极致，实现利润最大化，而是要强调这3个变量受到的限制，重点关注会计师事务所的长期健康发展这个问题。会计师事务所追求利润的增长，绝不能通过无限地加杠杆、增加员工工作负荷量、减少对员工的投入来实现，正确的做法是凭借声誉和质量获得客户的认可，让客户乐于支付物有所值的专业服务费，实现“一分货，一分价钱”的定价原则。

另外，要正确看待会计师事务所的收入。注册会计师对专业风险零容忍，依照风险与报酬率之间的正相关关系，注册会计师不能获得超额报酬。这一点区别于企业家、金融家，他们可以利用资本以及对未来收入的预期大幅加杠杆，风险高，获得的报酬也高。而注册会计师的收入只能是勤奋工作和诚实守信的回报。可以说，注册会计师是一个安贫乐道的职业。当然，对注册会计师而言，除收取专业服务费之外，更重要的是获得社会公众对其专业价值的认可。客户在与审计师合作的过程中，要适时表达对审计价值的肯定，这对审计师提供更好的服务是有积极作用的。

管理会计师事务所的资产负债表

会计师事务所是“以人为资产”的公司，主要靠合伙人和员工的知识及技能创造价值。在会计师事务所的利润公式拆分中，我们可以清楚地看到，会计师事务所的员工和合伙人相当于生产型企业的机器设备，是企业生产能力的载体。

如果硬要用会计的语言来说明，把会计师事务所的人力资源放在资产负债表的资产方，那么对应的负债和权益是什么？有一种比较直接的解释是：向员工支付工资等同于向债权方支付固定利息，员工就像债权持有人；合伙人承担经营风险，在支付员工工资（即利息）后，才能给自己分配经济利益，这些合伙人就是股权的持有人。但每个员工都有“债转股”的机会，他们只要在公司兢兢业业，就有机会升为合伙人，而且他们并不需要为债转股的职业期权支付额外的现金。

不过，会计师事务所的合伙人虽然是股权持有人，但这种持有权是暂时性的。只要合伙人到了退休年龄，他就没有资格做股东了，他必须离开，而且他必须把股权交给下一代合伙人。另外，合伙人在企业中投入的财务资本是非常有限的，并且主要用于流动资金。对于会计师事务所而言，资本不是一个重要的生产要素，如上所述，它最重要的资产并不反映在资产负债表内。

合伙企业的延续会涉及合伙人的“入伙”和“退伙”。这种入伙、退伙的行为会要求公司清算其会计账目。大型会计师事务所至少每年有一次入伙（新合伙人的加入）和一次退伙（合伙人退休）的安排。所以，“亲兄弟，明算账”，合伙企业的会计账目至少每年都是要以“清算”为目的来编制一次的。要使企业的会计账目时刻接近清算价值，但又不真正地展开清算，那么这个账本上最好没有长期投资或房产类等不易估值的资产，在科目上集中于现金及现金等价物。所以，大型会计师事务所的资产负债表的主要科目就是现金和应收账款及部分正常商业活动的应付账款。应付员工的工资，包括他们的未休假期所产生的负债可能是最大的应付款。

或许有人会说，会计师事务所的另外一项重要资产是商誉。但是，商誉有没有记录在会计师事务所的会计报表上呢？答案是没有。即使会计师事务所的品牌估值很高，通常也不会记录在会计报表上，而是作为无形资产传给下一代合伙人。除了品牌价值没有被列入资产负债表，会计师事务所对人力资源、审计软件、新产品开发、开拓新市场和新领域等的投资，一般也都没有被列为资产。

会计师事务所在会计上传承的智慧是以经营专业服务现金流、管理专业服务现金流为商业运营模式的，既不对外投资，也不对外举债，一般情况下也不购置房产，资本化项目很少，以减少合伙人隔代分配的矛盾。因为合伙人的收入期是有限的、确定的，即入伙时的年龄至退休年龄这一段时间。如果在“服役”期结束后，退休的合伙人不能“裸退”，那么新的合伙人就会背负历史包袱，而且可能会越背越重。如果新、旧两代合伙人之间存在这样的矛盾，那么这种矛盾会撕裂合伙企业。会计师事务所在资产负债表上的简单安排，都是为了合伙人之间的利润分配能更加透明和直接。可以说，对复杂会计问题理解越深入的会计师事务所，选择的越是基本、简单的资产负债表的架构和会计核算方式。而且其业务模式要求合伙人多留一点给下一代合伙人，形成传承和长远的发展。

卢卡·帕乔利在《簿记论》中说：“每一年都结清账簿是一个好办法，当你与他人合伙经营时尤为如此。正如谚语所说的那样，‘账目常清，友谊长存。’”

会计师事务所业务管理的3个重点

理解审计服务的产品定位和会计师事务所的业务运作模式，对找到促进注册会计师行业发展的着力点是很有帮助的。取得良好的营业收入当然是会计师事务所成功的前提条件，但仅仅靠营业收入这一指标来衡量事务所的成功是不够的。一家会计师事务所的成功，不仅需要实现营业收入和利润的目标，更重要的是看它在会计师事务所的技能、人才和知识，以及客户关系和声誉度优势等方面是否进行了足额的投资。这种投资是会计师事务所发展的领先指标。

会计师事务所要定期检查是否投资建立其资产负债表的强项。比如，接受的审计项目是否对提升事务所的技能有帮助？是否是新兴行业客户，是否能为事务所带来新的行业经验？是否能为事务所培训员工提供机会？通过承接新项目，事务所是否可以开发出新的审计方法？

会计师事务所对合伙人的考核机制中应当包含一个简单的问题，即合伙人做了什么可以让事务所在未来更加成功？是培养人才、投入研发，还是改善了企业的市场形象？

在中国注册会计师行业的发展过程中，会计师事务所存在的问题主要包括：员工使用的杠杆率比国际水平高，会计师事务所的合伙人对员工的关怀和爱护及培训和辅导时间不足；行业辛苦，加班加点，员工使用量达到极限，对人才没有吸引力。而造成这两个行业发展痛点的根本因素是，注册会计师行业的价值尚不被社会所认识，行业平均收费水平比较低。因此，会计师事务所要发展，注册会计师行业要发展，就必须提高专业服务的收费水平，而要能收取较高水平的专业服务费，会计师事务所就必须提供有价值内涵的专业服务，因而注册会计师首先要练内功，提升自己的专业水平。

注册会计师行业的发展是国家经济质量的晴雨表。注册会计师行业是对社会诚信进行监督检查的纪律部队，需要得到社会的尊重和激励。推动会计师事务所的发展，让其专注于服务社会的诚信建设是社会必须支付的运行成本，是对社会诚信制度建设的一项投资。目前，中国经济处于调整结构、追求效益的发展上升期，对注册会计师提供专业服务的需求越来越大。会计师事务所如何把握好这样的历史机遇来做强做大并服务国家经济建设？一个十分浅显的道理是，审计市场中的每个参与者都对行业的长期发展负有责任，因此要推动行业走出“劣币驱逐良币”的困境，形成行业良性发展的局面。而作为审计市场的最重要的主体，会计师事务所必须认清其发展的基本规律。

首先，会计师事务所要强调审计工作的质量，专注于提升审计服务的内涵，这是会计师事务所发展的根本所在。如果会计师事务所不提高工作质量，客户得不到有价值的服务，专业人员在社会诚信建设中就发挥不出应有的作用，就不配占用社会资源。而审计质量最重要的立足点，就是坚持独立性，遵守职业道德，做好注册会计师的本分。

其次，注重行业人才的投资。会计师事务所对员工的投资包括以下三个方面：一是为员工提供丰富的技能培训课程；二是让年轻的注册会计师人才获得导师的详细指导，保证合理的杠杆率；三是促进员工保持工作和生活的平衡。员工是会计师事务所发展的根本动力，是未来合伙人和在企业中担任重要财会工作岗位的人才的主要来源。

最后，在与客户建立商业关系时，应避免短视行为，强调合理收费。没有合理的收费就不会有行业吸引力，不会有行业发展的物质基础。收费问题看上去是在为会计师事务所自己争取利益，但从社会制度建设的角度来看，尊重“工匠精神”，让专业人员获得合理的工作回报，让其心无旁骛地做好专业工作，这种做法给社会带来的效率提升、体系完善等利益，肯定大于社会为其支付的成本。

会计师事务所发展的基本规律也是注册会计师行业发展的制胜之道，无论从战略角度还是从战术角度来看都不复杂。它基本遵循这样一条规律，即手艺人要以工匠精神为先，注重质量，精益求精，做好自己的产品，在社会上形成被大众信任的口碑；带好自己的徒弟，使事业后继有人；收取合理的专业服务费，反映社会对手艺人勤奋且专注于工作的回报，并吸引优秀的人才到社会运作所依赖的行业中来。

概括起来说，管理会计师事务所只有3个重点：加强质量控制、加强人才培养、强调合理收费。只有这3个重点具有长远影响，任何不遵从这3个原则的做法都犹如杀鸡取卵，只能获取短期利益，对行业的长期健康发展会产生破坏性的影响。

◎案例：阅读会计师事务所会计报表带给我的启示

会计师事务所一般以合伙企业为组织形式开展业务，是私营企业，不需要对外公开财务报表。在英国的会计师事务所为加强公众对注册会计师行业的信心，定期编制并公开其财务报表。现以普华永道英国集团截至2015年6月30日的年度会计报表为例，谈谈我阅读这份会计报表的几点体会。

一、合伙制

（一）合伙人出资和权益

根据普华永道英国公布的集团合并会计报表，普华永道英国的资金来源包括合伙人缴付的资本、未分配利润和各种借入资金。

（1）截至2015年6月30日，合伙人缴付的资本总额约为2亿英镑。合伙企业执行委员会在监督委员会批准并考虑会计师事务所业务活动对营运资金需求的基础上确定向合伙人收取资本金的金额。单个合伙人的出资金额根据每个合伙人的权益单位利润占比确定，在合伙人退出后将予以返还。注意，这些资本金在合伙人退出后要返还给合伙人。从会计准则的角度看，一个企业融入要返还给合伙人（即股东）的资金不是资本金，而是债务，所以合伙人出资在普华永道英国的资产负债表上，是按金融负债进行确认的。对于归属于即将在一年内退休的合伙人的出资额，是被划为流动负债的，因为该部分资金将在报告日之后的12个月内退还。还有一点在普华永道英国的会计报表中没有具体说明，即合伙企业的通常做法是：合伙人退休后，合伙企业仍然会扣留其部分资本金，时间通常为3年，以保证其对合伙企业和其他合伙人履职。在普华永道英国，合伙人退出合伙企业须提前一年向其他合伙人发出退伙通知。

（2）截至2015年6月30日，在“合伙人储备金”这个科目列示普华永道英国公司的“未分配利润”，余额约5亿英镑，相当于普华永道英国公司（扣除合伙人提供的股本后）的净资产，是英国合伙人缴付的资本金的2.5倍。合伙人储备金科目的余额是读者需要特别关注的。即虽然合伙企业的利润分配要走“合伙人储备金”这一科目，但这一科目的余额是不属于现在的合伙人的，而属于未来的合伙人，在永续经营的假设下代代传下去。可以说，普华永道英国不仅给下一代合伙人提供了会计师事务所国际网络的企业架构、商誉（普华永道本身的商誉没有在资产负债表里反映），而且提供了经营需要的部分资本金。合伙人退伙的时候，他们只能要求参与退伙当年的利润分配，而不能要求分配“合伙人储备金”，合伙人储备金是留给未来的合伙人的礼物。当然，有的合伙人也会觊觎这块“肥肉”。举例来说，当合伙人把自己所在的公司卖给另外的公司时，这些合伙人就有机会兑现这些储备金和商誉，进而把储备金和商誉的金额分配给自己（因为上几代、上几十代合伙人都去世了）。如果不出售自己的企业，那么合伙人储备金和商誉的余额就会代代传下去。现实中，如果合伙人出卖合伙企业的话，自己的企业没有了，品牌没有了，他们就可能会被看成是“败家子”。

可以说，会计师事务所是一家永远在路上的企业，因为现任的合伙人要把企业传给下一代合伙人。一般而言，一个合伙人退休，在他退休前，他能让出的给新任合伙人的利润占比权益单位会超过一个新任合伙人的利润占比权益单位。这说明，一个退休的合伙人能发展超过一个新任合伙人到合伙企业来，合伙企业也因此一路不断发展壮大。

（3）借入资金。会计师事务所一向不举债经营，它们不靠资金，而靠智力服务来发展，可以说是“小本生意”。这与会计师事务所从事的是“手艺人”的工作性质有关。会计师事务所不会利用财务杠杆来经营。普华永道英国截至2015年6月30日的总资产为15亿英镑，借入资金约为4500万英镑，负债比率约3%，而且全部是流动负债。从这些数据中可以看得出来，会计师事务所的合伙人是多么保守。

（二）合伙人的利润分配及提现

合伙人的报酬仅从合伙企业在扣除应付特定前任合伙人年金和进行其他权益调整后的可分配利润中分配。合伙人的利润分配和派发由执行委员会在评估每位合伙人的绩效贡献和在年度财务报表获得批准后最终决定。监督委员会负责对此流程进行审核，并对具体执行工作进行监督。

普华永道英国每个合伙人分得的利润由3部分组成，这3部分相互关联且与企业的利润挂钩：

•责任收入——与合伙人的持续贡献及常规责任挂钩，类似于基本工资。

•绩效收入——与每个合伙人及其团队的业绩挂钩，类似于奖金。

•权益收入——与企业的整体盈利挂钩，与合伙人在企业的资历累积相关联，类似于分红和多年投入的“资本”的回报。

2015年度，普华永道英国每位合伙人的绩效收入（含权益收入）在其利润份额中的平均占比约为37%（2014年度为39%），这一比例参考具体合伙人的责任以及根据适用具体合伙人的平衡计分卡中设定的各项目标的实现情况来决定。平衡计分卡中设定的考核目标包括：完成高质量的客户服务、保持独立性和职业道德操守等。

普华永道英国合伙企业的利润分配方案在年终财务报表审批通过后最终确定，每位合伙人的收入分配在所有合伙人之间保持公开透明，即每位合伙人都知道隔壁办公室的合伙人每年挣多少钱。不言而喻，公司主席是获得最大份额利润的合伙人。

如何向外界披露会计师事务所管理层的收入是一个挑战。在会计师事务所，每位合伙人的职责不同，但均享有一定的自主权和管理责任。为了财务报表披露目的，普华永道英国指定其执行委员会为公司的主要管理机构。在财务报表中，披露执行委员会的总收入，等同于披露主要管理人员的收入。在普华永道英国，公司主席的收入约为执行委员会平均收入的两倍。我认为，这是很公平的安排，作为会计师事务所的一把手，他要承担的责任和压力是巨大的。

普华永道英国的可分配利润份额按合伙人分现所得的税前数额列报，这是出于更好地反映集团盈利情况的考虑。合伙人分得其收入后还需要缴纳税金（约48%的税率），他们要承担的应付税款包括每位合伙人的个人所得税及英国国民保险供款。

执行委员会根据集团对营运资金的需求制定合伙人月度提现，即每个月发给合伙人多少现金的临时性现金提取方案。如果利润分配总额超过合伙人的临时性现金提取总额，则超出的利润计入资产负债表的应付账款；而如果合伙人的临时性现金提取总额超过可分配利润，则超出部分计入应收账款。这一会计处理方法也适用于在当年退伙的合伙人。当年年度未分配利润的结余归入合伙人的权益金中，为下一代多创造些机会，这也属于对合伙企业的投资。

（三）退休福利

普华永道英国的部分合伙人退休后还享受退休福利金设定受益计划，这是历史形成的。与设定受益计划相关的精算损益在发生期间全额确认，计入其他综合收入科目内，其他与设定受益计划相关的收入和支出则在利润表内确认。这是非常典型但无趣的披露，比较有意思的是，普华永道英国合伙人执行的精算假设的寿命约为90岁——会计师看上去还是比较长寿的一群人，他们在精算假设中的寿命比社会平均寿命要高出1.5岁或2岁。

30年前，普华永道英国合伙人的寿命比当时社会其他各行业群体的平均寿命短好几年，主要是因为合伙人的工作强度太大，根本无暇进行锻炼，饮食也不健康，因此，与其他行业群体相比，普华永道英国的合伙人会提前进入衰老期甚至是直接进入死亡期。针对这一触目惊心的现实，普华永道英国聘请了一位高中体育老师来督促合伙人进行锻炼，同时还聘请了一位营养师来帮助合伙人培养“山顶洞人”的饮食习惯，多吃水果、蔬菜、肉类等原生态的食物。除此之外，普华永道英国还聘请了一位心理医生帮助合伙人疏解心理压力。心理医生发现，大部分合伙人的心理问题都来自服务客户的压力。终于，经过30年的努力，普华永道英国合伙人的健康得到了彻底的改善。

现在，加入普华永道英国的合伙人已经不再享受退休福利金设定受益计划了。

二、公司治理和审计报告

普华永道英国的合伙企业的治理架构由下列委员会组成：

•执行委员会——负责有限责任合伙企业的政策及战略的制定和贯彻执行，并负责对公司进行领导和管理。

•监督委员会——负责对合伙企业的经营管理层即执行委员会进行监督，并代表所有合伙人的利益。监督委员会下设审计和风险管理委员会，负责监督和审核集团财务报表的真实性、完整性及可靠性。

•公共利益委员会——负责提升社会各方对合伙企业在决策制定、利益相关方信息沟通及声誉风险管理等领域与公众利益相关的政策和做法的信心。

上述三个委员会中，第一个委员会代表管理层，负责经营；第二个委员会是合伙人委员会，与管理层保持一定的独立性，一般由合伙人选举产生，对管理层进行监督。这两个委员会与我国会计师事务所的管理和治理架构的设计差别不大。

第三个委员会值得中国的会计师事务所学习。会计师事务所提供与公众利益密切相关的专业服务，是资本市场和诚信社会运作的中坚力量，其经营必须以公众利益为先。所以，普华永道英国聘请外部人士担任合伙企业的公共利益委员会的委员，负责提升社会各方对普华永道及其提供的专业服务的信心。

普华永道英国聘请了Crowe Clark Whitehill公司对其会计报表进行审计。2015年度，这项审计服务的费用总计50万英镑，按照2015年6月30日的汇率，折合人民币约480万元。

尽管普华永道英国的账目风险很低，而且大部分工作底稿可以由普华永道英国的注册会计师自己做好，但为了尊重同行、尊重专业，普华永道英国向其同行Crowe Clark Whitehill公司支付了合理的专业费用。

Crowe Clark Whitehill公司在审计报告中陈述，对普华永道英国会计报表的审计重点及关注领域有两个，即收入确认及对尚未发出账单的客户工作的估值，以及客户索赔备付金的计提。

以客户索赔备付金计提是否合理的审计为例，审计师会就重大索赔事项与普华永道英国管理层沟通，并在必要时同普华永道英国雇用的律师进行会晤和讨论。审计师会对这些事项进行审查，并对未入账索赔的风险评估流程进行考量。审计师还将复核普华永道英国做出的各项保险安排，并在考虑各项保险条款的影响及自身计提的拨备水平后，最终认定普华永道英国是否在确定客户索赔备付金方面做出了合理的判断。

三、社会责任

在普华永道英国的会计报表上，有一家由其合伙人100%控股的子公司，名为消防站营运有限公司（Fire Station Operating Company Limited）。看到这个公司的名字，读者一定会感到不解，因为单从字面意思来看，普华永道英国竟然管理着一家消防站。事实上，这家曾经的消防站已经被改造为一家餐厅了，它是一家由普华永道英国资助的“社会企业”。餐厅接纳社会上无家可归的流浪人员做厨师的学徒，帮助他们获得再就业的技能并帮助他们重新融入社会，因为心理学家说：有好厨艺的人一般不会在街上流浪。

普华永道英国参与对这家餐厅管理所得的分红全部投入慈善事业。现在，这家餐厅已是普华永道英国员工和合伙人经常光顾的地方，他们在这里就餐、约客户谈事情，而客户也为能到这家餐厅用餐感到兴奋，因为通过到这家餐厅就餐，他们能够更了解普华永道英国是一家什么样的公司。