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第二章 审计师对客户公司的“信义”义务
未知
第二章 审计师对客户公司的“信义”义务
理解公司“官员”的定义
20世纪初，美国著名经济学家、哥伦比亚大学校长巴特勒（Nicholas Murray Butler）是这样总结“公司”制度的意义的，他说：“股份有限责任公司是近代人类历史中一项最重要的发明；如果没有它，连蒸汽机、电力技术发明的重要性也得大打折扣。”
既然股份有限公司的力量这么大，那么它力量的源泉在何处？陈志武教授说：“现代公司可以理解为，不同的利益主体依照契约关系，根据经济利益最大化的目标所自愿组成的金融共同体，或说是众多契约关系的集合体，是基于非人格化法律的人造组织体。现代公司最为重要的特征在于其显性契约关系，以及由此衍生出来的法人治理结构。公司法人从自然人的属性中独立出来，形成了与自然人平等的独立人格，独立人格又呼唤出有限责任，其能力和生命力可以远超任何自然人。”
公司作为独立的法人在其运作的过程中有几个重要的管理角色需要理解，包括发起人与股东、董事、公司秘书以及审计师。其中，董事、高级管理层、公司秘书属于由公司章程授权的对股东和公司负责的公司“官员”（在英文中称为“officers of the company”）。
一般情况下，公司发起人同时也是公司股东。但发起人与股东事实上是两个互相关联但又有所区别的概念。英国《股份公司法》将公司的发起人定义为发起设立公司的人。发起人对公司的注册与设立做了许多基础工作，并较其他股东对于公司经营的范围和设立的目的更加了解。发起人会谨慎地为公司选择和确定名称、制定公司章程、为设立公司筹集必要的资金等。发起人在公司设立后缴纳股本金，就成为一名普通的股东。
股东是公司的出资人和所有者，享有公司收益的分配权。公司最重要的权力机构是股东大会。股东大会至少每年召开一次，称为股东周年大会。股东们在会上讨论和处理公司治理的大事，比如决定企业战略发展目标和重大投资、任命董事、审阅公司管理层提交的年度财务报告、任命外部审计师等。
对“董事”这一概念做出明确定义是一件很难的事。各个国家的法律通常利用叙述的方式来说明这一特定职能人员所应发挥的功能和作用，以及需要承担和履行的责任与义务。
一般来说，董事是接受公司股东委托来从事公司经营管理事务的特定人士。董事的权力来源于股东任命，公司章程虽然保障了董事代表股东经营治理公司的权力，但各国公司法还是会以各种法律形式强化股东在公司中的所有者地位，凸显公司股东与董事之间的委托与受托的权力安排。具体表现在一些涉及公司重大事项的决策上，比如章程修改、公司类型变更（如从私人企业变更为公众公司）、股权购买安排、审计师聘任等，董事会的决议必须经过股东大会审议及表决同意才能生效。
董事会类似于公司的议事机构，对公司的战略方向、经营管理、重大交易决策等事务发挥着指导和决策作用，这个时候的董事相当于议事机构中的“议员”。董事会及其董事是公司治理的核心。
按权责性质划分，董事可以分为两类：一类是执行董事，另一类是非执行董事。执行董事是被公司股东雇用、需要承担管理职责的董事，他们与公司签订了服务合同，承诺将管理公司作为自己的工作；非执行董事则不需要承担管理公司的工作，但他们负有为执行董事提供支持并监督执行董事及管理层履职的责任。
公司秘书是与公司这个法人相关的一位重要官员。公司秘书可以是专业人员（即没有管理职位），也可以成为高级管理层的一员，他们的主要职责是保障董事会的议事程序合规合法以及所做出的决议得到遵守与执行，他们有权向董事提出建议并对董事会负责。中国的《公司法》则将这个职务更加直接地命名为董事会秘书。
公司秘书要负责支持和协助董事，以确保其在履职过程中以公司利益为重，并且要在董事进行决策的过程中提示其关注与利益相关者的关系，履行对公司股东的信义义务。当董事会最终做出经营决策，公司秘书有责任就董事会决议向管理层进行详细的说明与传达，以确保决议被落实。
英国《股份公司法》要求所有上市公司都必须配备公司秘书，并对任职要求设定了较高的门槛。在英国《股份公司法》的影响下，中国香港要求上市公司必须配备公司秘书。公司秘书可以由董事会秘书兼任，并需持有“特许公司秘书”的资格。如果没有合适的具备特许公司秘书资格的人士，公司也可以聘用具备律师或注册会计师资格的专业人士担任公司秘书，理解和满足公司基本合规功能的要求。
公司股东委托董事会聘请审计师为公司会计报表出具审计报告，审计师对股东负责。从公司治理角度来看，审计师是股东的代表，代表股东审计董事和管理层编制的财务报表，在公司治理的安排中具有重要地位。
审计师必须在任职期间对公司年度财务报表进行审计并出具审计报告，之后提交给股东大会。审计师享有参加股东大会的权利，听取股东讨论和批准财务报告的意见。当公司股东或者董事召开会议时，股东或者董事可以邀请审计师参会并在会上发表意见，但审计师不能参与企业管理和决策。
审计师向股东提交审计报告展现了其在公司治理中扮演的角色和发挥影响力的实质。因此，董事、公司秘书和管理层必须尊重股东聘请的审计师。
董事的“信义”义务
基于现代公司所有权与管理权分离的安排，董事与股东之间存在一种脱胎于信托关系的信义关系，股东信任董事并将企业托付给董事，董事对股东负有信义义务（fiduciary duty），包括谨慎尽职义务（duty of care）和对公司的忠诚义务（duty of loyalty）。董事应当谨慎履职并保持对全体股东的忠诚，以公司利益为重，即忠于公司，不与公司发生任何形式的利益冲突。
信义义务存在的前提条件是存在信义关系，这种关系是从传统的涉及委托人、受信人和受益人三方的信托关系中衍生而来的。所以，在此有必要解释什么是信托。
信托实际上是一类金融交易，委托方将自己特定的财产交予受托人管理，受托人为委托人及委托人指定的受益人的最大利益和最终利益服务。在交易设计中，信托关系涉及财产使用权的实际转移。信义关系套用的概念是将信托关系中委托人和受益人对受托人诚信与谨慎履职的“信任”关系提取出来，在公司治理安排中，用它表述股东对于董事的“信任”关系要求，虽然不涉及股东财产所有权向董事的实际转移，但这也是一种实实在在的托付。
在信义关系中，股东既是“委托人”，又是“受益人”，董事是股东的“受信人”。信义关系并不必然要求财产的实际转移，其定义涵盖的范围比信托关系更为广泛。在中文翻译中，信义关系用“受信人”的表述替代“受托人”（trustee），也显得更加准确。
信托关系通常由信托合同来约束，但信义义务更多的是表现在专业道德层面的要求。它无法像甲方/乙方那样划分明晰的界限，需要依靠董事的专业判断。“谨慎尽职义务”（即《中华人民共和国侵权责任法》里的注意义务）要求每一名董事诚实且勤勉地履行职责。在管理公司事务时，董事应当展现出一个普通谨慎的社会人在身处与董事职务相类似的地位或环境时所应具备的行为标准。董事应当对不利于公司发展或有损于公司价值创造的状况保持敏感并及时应对。董事还应当向公司股东做好涉及重大交易的信息披露与解释工作。值得强调的是，“谨慎尽职义务”不是董事主观上保持职业谨慎和风险敏感就能做到的，它背后暗含了对董事才智的要求，董事必须掌握与其职务相匹配的知识、能力与经验，并在服务公司的过程中运用好这些知识、能力与经验。
“对公司的忠诚义务”要求每一名董事都心怀善意地行使职权，以公司利益为重，绝不能利用职务便利牟取私利。当董事自身利益与公司利益发生冲突时，董事必须以公司利益为重。董事必须了解，他们做出的每一项交易决策，股东都假定其出于善意且符合公司利益，而且股东和他们任命的审计师对于这笔交易的具体信息享有充分知晓的权利。如果公司股东对董事的某笔交易产生质疑，董事就必须提供与这笔交易相关的证据，以证明这项交易在程序上的公正性和在价格上的公允性。公司发生的任何涉及董事利益的交易如被界定为关联交易，就必须披露。
审计师的地位
审计师与董事工作的最终结果都是要保护企业的资产，帮助企业增加价值，这是审计师、董事与股东利益一致性的具体体现。尽管审计师是股东大会为公司外聘的专业人士，不是公司的“官员”，但他们也必须像公司的董事一样履行“谨慎尽职”和“对公司忠诚”的信义义务。
审计师应当运用专业知识和审慎判断对股东履行“谨慎尽职义务”。公司的董事接受股东委托，与管理层一起对公司内部控制的建设与维护负责，对公司会计报表的准确性、合规性和及时性负责。审计师接受股东委托对董事开展的这些工作进行核查。审计师的“谨慎尽职义务”体现在能够及时发现管理层失职或会计报表错报，并谨慎、客观和坦诚地告知股东公司所面临的风险，帮助企业纠正偏离资产保护和价值增长目标的行为。
审计师对股东负责，履行对公司的“忠诚义务”，这要求审计师坚持独立性，保持与董事、管理层的距离，做好对董事和管理层的独立审计工作，并与股东或其代表人保持密切沟通。审计师对管理层的监督价值源于其独立与公正的立场。审计师在执行审计工作的过程中，不可避免地要受到管理层的影响。在这种情况下，审计师越坚持独立性原则，就越能抵御管理层影响，实现对股东价值的保护。审计师应当与董事会（股东在公司的代表人）积极沟通，忠诚于公司的整体利益。另外，审计师会经常接触公司的内部商业机密，因此，除了要对公司信息做好保密工作外，他们绝对不能利用内幕消息进行任何形式的牟利活动。
审计师和董事接受股东委托，得到股东的信任，均属于信义关系中的受信人。审计师的工作界于股东和董事会之间，所以，审计师在公司治理中的地位是：审计师是公司治理的践行者。不同于律师，审计师参与公司治理，是公司治理的组成部分，而律师只是公司的顾问或董事会的顾问或股东的顾问，他们在公司治理架构中没有自己独立的地位。当有客户对审计师态度不友好时，我们要问：你也是这样对待公司的股东和董事吗？尊重审计师、支持审计师的工作，是现代商业社会诚信文化建设的一部分，也是企业公司治理文化的重要部分。
图2.1提供了一个简单的公司治理架构图解。在本书中，有关公司治理层和管理层的主要概念包括：股东大会、外部审计师和董事会组成公司治理层，执行董事、董事会秘书和高级管理层构成公司管理层。
图2.1 公司治理架构图解
审计师的权利和义务
1844年英国颁布了《股份公司法》，创立了股份公司这一新的法人组织形式。1900年和1907年，英国议会对《股份公司法》进行了两次重大修订，这两次修订对审计师的职责和法律地位的定义与理解产生了重大影响。当时的英国会计师专业团体专门聘请了资深律师团针对《股份公司法》中有关影响审计师职责的条款进行解读，出具律师团法律意见书，帮助他们正确理解审计师的法律地位、权利和义务。这两次《股份公司法》修订以及律师团的法律意见书，为全世界的注册会计师的职责界定奠定了基础，为注册会计师行业的发展提供了法律基础。
英国1900年修订的《股份公司法》规定：审计师在任何时间都有权接触和获取公司的账本、账目、会计凭证，有权要求公司的董事、管理层提供审计师认为其行使审计职责所必需的信息和解释说明。公司账本不仅包括会计账本，还包括公司的所有记录，如各种会议纪要、信函往来记录等。
律师团认为，公司董事如果在对审计师提供材料上有所保留，或拒绝提供审计师执行审计工作需要的解释，那这样的董事是不称职的。
上面这段论述看上去偏袒审计师，但是在执行审计工作中，要么由公司董事和管理层，要么由审计师来决定审计需要的材料。“如果由被审计对象来决定什么是可以让审计师看的材料，什么是不可以让审计师看的材料，这不是天大的荒唐吗？”这是100多年前律师团质询的原话。
在没有审计准则和会计准则的年代，审计师的责任主要在于他拿到了他需要的审计证据，他表述的审计意见是，会计报表根据审计师得到的信息和解释及公司的账目记录，真实反映了公司的情况。这一意见侧重的是审计师看到了要看的东西，而且依据他看到的材料，得出了他的专业判断。
这是100多年前的审计意见书的工作依据，也是今天审计报告的根本。
当然要强调的是，尽管审计师有权获得全部的公司账目、凭证，但审计师不需要全部对其执行审计程序。通常，审计师有权利，或者说审以确定，则审计师不能受任何人（特别是被审计人士）的干扰和影响。例如，被审计人士不得做出有关审计报告中将包含（或者不得包含）什么样的内容或这些内容应如何列报的指示。审计师在执行审计工作和出具审计报告时，必须保持和维护完全独立的专业态度。
1900年修订的《股份公司法》还要求，按照该公司法注册的公司必须在一年一度的股东大会上，呈报由两名董事签署的资产负债表（注意：当时还没有对公司设定呈报利润表的要求），并向公司注册处报送经审计的资产负债表。这很清楚地表明，董事要对企业的会计报表负责，董事会是保障会计信息真实的首要防线。同时，该公司法要求公司在股东大会上提供与该资产负债表相应的审计报告；如果公司提供没有经过审计的资产负债表，则会被处以罚款。
1900年修订的《股份公司法》要求审计师对在股东大会上呈报的每一份资产负债表向股东出具审计报告，且该报告应说明审计师是否获得了他要求公司提供的所有信息和解释说明，以及资产负债表是否妥善编制并真实准确地呈现了公司业务的状况。
律师团对1900年修订的《股份公司法》中有关审计师出具审计报告这一要求的执行提出了下列解释：
（1）继1900年英国议会对《股份公司法》完成修订后，1907年，英国议会再次对《股份公司法》进行修订。1907年的修订对审计师的职责和法律地位的影响，主要体现在审计报告上。审计师没有责任采取措施以确保其意见为股东所知晓，但《股份公司法》要求在股东大会上呈报的资产负债表必须附上审计报告或者添加附注对审计报告进行说明。审计师是公司“官员”，而不是股东的个人代理。审计师以公司整体利益为重，不对单个股东负责。所以，审计师没有责任向全体股东分发审计报告，这一责任由公司及公司秘书承担。
（2）审计报告必须明确标示其审计工作所针对的是哪一张资产负债表，杜绝任何争议。审计师没有责任确保资产负债表附上审计报告或者在附注中对审计工作进行说明，但是审计师应采取有效措施以防止资产负债表被无意或恶意调换。审计师不负责向股东个人提供资产负债表、审计报告或相关信息，但是审计师有权在开始审计前，与公司管理层明确其要审计的资产负债表与将呈报给股东大会的资产负债表是同一报表。
（3）《股份公司法》要求在更换审计师时必须提前并在合理的时间内发出通知，公司不能随意更换审计师。这一规定对审计师的任期进行了初步规范，以保障审计师在执行审计任务时具有独立发表专业意见的安全感。
（4）审计师的职责不仅限于对比报表和账簿的数字。如果审计师没有执行必要的查证程序，没有做出努力以确保公司的账簿记录真实地反映公司的财务状况，则审计师未能履行其职责。审计师必须履行合理的尽职义务（reasonable care），以确保公司的资产负债表能够呈现公司的真实财务状况。这是《股份公司法》第一次对审计师要承担合理的尽职义务进行规范。
审计报告最初是直接写在资产负债表上的一句话，即“这张报表已经我审计”，然后，由注册会计师签字。针对1907年的《股份公司法》修订案，律师团提出了注册会计师应该出具三段式的审计报告的建议：
一、我们审计了所附××年××月××日的资产负债表。
二、我们获得了完成审计工作所需要的全部信息和解释。
三、我们的审计意见是，这张资产负债表真实且准确地反映了公司的财务状况。
这种三段式的审计报告格式一直延续到今天。由于注册会计师无法全面定义“真实”“准确”（true and correct）在会计和法律责任上的概念，因此今天的审计报告改为“公允”地反映了公司的财务状况。