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第十二章 会计师事务所的分类
未知
第十二章 会计师事务所的分类
根据《中国注册会计师行业发展报告（2017）》，截至2017年12月31日，中国共有7434家会计师事务所。怎样可以比较科学地将这7434家会计师事务所进行分类，使会计师事务所与审计客户目标市场相贴近，同时也便于客户选择会计师事务所，便于监管部门对会计师事务所进行有重点的监管呢？
定量分类
规模指标是一个比较客观的对会计师事务所进行分类的定量标准。一般而言，人们对规模较大的会计师事务所所提供的产品或服务会表现出更多的信任与好感，因为规模较大的会计师事务所“犯错”的成本较高，相对而言会更加重视产品质量和声誉。另外，规模较大的会计师事务所能更好地抵制客户提出的不当要求，因为大型事务所的收入来源比较分散，它们不依赖于某一特定客户，因此在坚持审计独立性方面往往更有自信、做得更好。
中国注册会计师协会每年向社会公开发布《会计师事务所综合评价前百家信息》，这份排名榜单是由中注协根据会计师事务所上报的业务收入、注册会计师人数、受到惩戒的情况等进行综合评价后确定的。从会计师事务所的收入规模和注册会计师人数这两个规模指标来看，这是有关中国会计师事务所最权威的分类排名表。因此，中国会计师事务所的分类应该从中国百强所排名开始。
1.中国百强会计师事务所
2017年，中国注册会计师行业的总收入是711.53亿元人民币，排名靠前的100家会计师事务所的收入总额约463亿元人民币，占比约65%。从会计师事务所平均注册会计师人数来看，截至2017年12月31日，这100家会计师事务所的平均注册会计师人数达到332人，而其他所的平均注册会计师人数仅为10人，前者是后者的33倍。这些上榜的事务所在规模、业务范围和能力以及执业质量上名列前茅，为客户所信任，所以这100家会计师事务所被人们称为“百强所”。百强所的执业质量直接关系到注册会计师行业的整体质量水平，相应的，监管机构应将这100家事务所列为监管重点，更加有的放矢地使用监管资源。
2.证券资格会计师事务所
证券资格会计师事务所（简称“证券所”）是指经财政部和证监会批准，允许从事企业上市，以及上市公司年报审计、并购重组服务、发行债券审计等证券业务的会计师事务所。目前，这类事务所一共有40家，它们在行业中具有举足轻重的市场地位。2017年，证券所收入总额约为423亿元，占全行业总收入的59.45%。百强所中除40家证券所以外，剩下60家非证券所的总收入只占全行业总收入的5.62%。另外，2017年证券所平均注册会计师人数为712人。百强所中的非证券所平均注册会计师人数约为79人，同样存在巨大差距。这40家证券所（见表12.1）直接服务于资本市场，承担着保障中国资本市场会计信息质量的责任，是监管的重中之重。
表12.1 40家证券资格会计师事务所
续表
资料来源：财政部、中国证券监督管理委员会2014年第13号公告。
3.H股审计资格会计师事务所
H股审计资格会计师事务所的认定有其特殊性。
在我国香港上市的内地企业（H股企业），根据内地和香港两地上市规则和监管的要求，一直以来需要按照中国企业会计准则和香港财务报告准则编制两套财务报表，并聘请两地会计师事务所进行审计，出具两套审计报告。
2007年12月，内地与香港签署了会计、审计准则等效联合声明。2009年8月，内地与香港又进一步签署了关于内地与香港在对方上市的公司可选择公布以本地会计准则编制并由本地会计师事务所审计的财务报表的建议架构，从此确立了在香港上市的内地企业，可以选择公布由内地会计师事务所出具按内地会计准则编制财务报表的审计报告的工作机制安排，即在中国公布的法定报表可以直接用于香港上市和信息公开。
2010年，财政部与证监会联合成立“内地会计师事务所从事H股企业审计业务审核推荐委员会”，从符合条件的证券所中择优挑选一部分会计师事务所作为H股审计资格会计师事务所，并向香港资本市场的五大监管和服务机构（包括财经事务及库务局、香港证监会、香港联交所、香港财务汇报局以及香港会计师公会）进行推荐。
截至2016年12月31日，这类被推荐的会计师事务所共有11家，见表12.2。
表12.2 H股审计资格会计师事务所
H股审计资格与前面提到的证券资格有所不同。更准确地讲，H股审计资格是一种“推荐资格”，在内地与香港两地会计准则互认的基础上，财政部和证监会向香港资本市场的监管和服务机构推荐了这11家内地会计师事务所从事H股审计业务。推荐H股审计资格会计师事务所达到的政策效果是除“四大”外，财政部和证监会进一步着力培养了其他7家会计师事务所，为它们走出去，特别是走到香港资本市场，提供政策支持。但根据市场的统计数据，H股企业主要还是选择“四大”的中国成员所为其提供服务。
从促进中国注册会计师行业发展的角度看，进入H股审计资格名单的会计师事务所必须要努力投入资源提高审计工作质量，要对得起财政部和证监会的推荐，要对得起香港资本市场监管和服务机构的信任。
2012年，中注协发布了《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》，鼓励会计师事务所合并。2013年，中瑞岳华与国富浩华合并为瑞华，收入总额达到24.37亿元人民币，超越了安永和毕马威当年的收入，在百强所中排名第3。中国百强所的前4名专属于国际“四大”在中国的成员所的格局被首次打破。
根据《2017年度业务收入前100家会计师事务所信息》的数据，中国有6家会计师事务所的业务收入规模接近或超过30亿元人民币，它们分别是普华永道中天、德勤华永、立信、安永华明、毕马威华振、瑞华。2017年，这11家具备H股审计资格的会计师事务所的总收入达294亿元，占到了40家证券所总收入的69%以上。
在注册会计师指标上，这11家会计师事务所拥有的注册会计师平均人数为1339名，剩余29家证券所的平均注册会计师人数为475名，两者也存在较大差距。
4.加入“四大”国际网络的中国会计师事务所
按照会计师事务所国际网络2017年度全球营业收入指标（见表12.3），可以将会计师事务所的国际网络分为三个梯队：第一梯队是收入在250亿美元以上的，包括德勤、普华永道、安永、毕马威这4家超大型会计师事务所国际网络；第二梯队是收入为30亿～100亿美元的，包括德豪、罗申美、致同、国富浩华、尼克夏、天职6家会计师事务所国际网络；第三梯队的收入为10亿～30亿美元，包括马施云、浩信、克瑞斯顿、玛泽、鹏歌富达、恩哈扬等。
表12.3 国际会计网络2017年度全球营业收入
资料来源：国际会计公报《2017年全球调查报告》，中注协译。
从上述数据可以看出，会计师事务所国际网络在第一梯队和第二梯队之间是断层的，其间没有收入为100亿～250亿美元的会计师事务所国际网络。排在第4名的毕马威与第5名的德豪国际的收入总额相差约183亿美元，落差巨大。如果将排名第5～10名的6家会计师事务所国际网络的收入加总大约为291亿美元，仅略高于毕马威一家的国际网络收入。
大型会计师事务所的竞争主要是在“四大”会计师事务所之间展开的。在许多行业，企业对大型会计师事务所的选择不多。因此，监管机构不再允许“四大”会计师事务所之间的合并，同时也希望看到这些会计师事务所注重提升审计质量，减少“大而不倒”给市场带来的弊端。
2012年年底，“四大”在中国的中外合作会计师事务所在合作期限到期时，自主选择将其业务转入新设立的特殊普通合伙制会计师事务所。从出资性质、首席合伙人设置到合伙人及员工结构，完成了本土化转制的“四大”国际网络在中国的成员所都成为与其他事务所等同的中国会计师事务所。
从实质上讲，普华永道中天、德勤华永、安永华明以及毕马威华振不是“四大”会计师事务所国际网络在中国的子公司，而是加盟成员，它们与国际网络中的其他成员所之间不是隶属关系，而是平等合作的关系。
业界将这一类会计师事务所称为四大国际网络在中国的成员所。但从另一个角度来看，就是4家中国的本土会计师事务所加入了“四大”的国际网络。这与瑞华加入罗申美国际、立信加入德豪国际的做法是一样的。因此，“四大”国际网络在中国的成员所，就是加入“四大”国际网络的4家中国本土会计师事务所。
延续市场接受的通俗叫法，在本书里“四大”仍然是统指德勤、普华永道、安永和毕马威品牌下的会计师事务所国际网络在各本土市场的成员所。
定性分类
会计师事务所是专业服务公司的一种，本身是没有什么定性类型可以区分的。我多次强调，因为中国7434家会计师事务所全部都由注册会计师私人出资设立，它们都是私人企业，所以其属性都是统一的，其执业地位都是平等的。
从会计师事务所组织形式定性角度划分，中国的会计师事务所可以划分为合伙制会计师事务所和有限责任公司制会计师事务所两类。《注册会计师法》规定，中国注册会计师必须以“会计师事务所”为单位执业。中国审计市场上的会计师事务所只可以采取两种组织形式——合伙制和有限责任公司制。
与有限责任公司制会计师事务所相比，合伙制会计师事务所最大的不同是，合伙人不能像有限责任公司中的股东那样，用“有限责任”来限定其经济责任、以股东投入的资本为限对公司债务承担责任。合伙制会计师事务所的合伙人除了对自己执行的专业工作要负无限责任外，还要对与他搭档的合伙人执业所犯的过错承担无限连带责任。这种安排是从机制上对审计服务的质量提供底线保障，用注册会计师自身的全部经济实力作为抵押品，最大限度地保护信息使用者的利益；这种制度安排也时刻提醒那些选择注册会计师作为职业的专业人士必须坚守诚信和职业道德。因此，在同等条件下，企业应该选择合伙制的会计师事务所，它具有更好的审计服务质量保障机制、更强的审计责任担当能力。
采取合伙制的会计师事务所又可以选择特殊的普通合伙制或者普通合伙制作为组织形式。截至2017年12月31日，我国有限责任公司制会计师事务所共3950家，合伙制会计师事务所共3484家，其中特殊普通合伙制会计师事务所62家，普通合伙制会计师事务所3422家。
采用特殊普通合伙制的会计师事务所主要是大中型会计师事务所。在我国百强会计师事务所中，40家证券资格会计师事务所已全部采用了特殊普通合伙制。
我国会计师事务所的中文名称为会计师事务所的定性分类提供了另外一个视角。会计师事务所的名字是向内与员工、向外与客户建立情感联结的品牌纽带。在西方，会计师事务所一般以创始合伙人的姓氏命名。在中国，我们极少拿个人名字作为公司的品牌。一方面，这样做容易被扣上个人主义或者利己主义的帽子；另一方面，在中国人的文化中，企业品牌不仅要为自身发展图个好兆头，还应尽可能地传递公共价值。在中文语境下，会计师事务所的名字应当维护专业主义的尊严，体现德才兼备、勤奋厚道和审慎谦卑的文化，而不是激进、张扬或者追逐名利的文化。
由于中国注册会计师制度发展历史进程的特殊性，中国的会计师事务所在品牌命名上，反映了经济制度改革和意识形态转变的特征，其中包括体现挂靠国家机关、强调地方出身和市场覆盖，以及传承历史和文化等。
改革开放后，中国的注册会计师制度得以恢复。政府机构牵头设立了一批有政府背景的会计师事务所，其中具有代表性的见表12-4。
表12.4 历史上的一批官办会计师事务所
以中汇所为例，它是1993年由国家外汇管理局创办的。“中汇”的“汇”字体现了其与国家外汇管理局在历史上的隶属关系。
另一个例子是瑞华，瑞华的前身是二十世纪八九十年代国税总局设立的中瑞会计师事务所。“瑞”字有“好收成”的寓意，是税务系统下辖机构起名时的常用字。后来，中瑞所与国税总局脱钩，再与岳华会计师事务所合并，最终发展成为中瑞岳华。2013年，中瑞岳华与国富浩华合并为瑞华。虽然瑞华所的经营主体不断发生变化，但“瑞”字却被一直保留了下来，显示了事务所珍惜与国税总局的渊源关系。
会计师事务所在创办初期提供专业服务的属地性质比较明显。改革开放初期，中国出现过很多由地方财政部门设立并以所在市场的地名作为品牌名称的会计师事务所，见表12.5。
表12.5 强调地方出身和市场覆盖的会计师事务所
进入20世纪90年代，中国注册会计师协会开始采取改革措施，规范事务所不得直接使用地名作为品牌名称。为此，上海会计师事务所更名为“上会”，江苏会计师事务所改名为“天衡”，北京会计师事务所和北京市财政局下辖的北京京都会计师事务所合并，不再以“北京”命名，并在加入Grant Thornton国际网络后启用了新的名字——“致同”。以广州的别名“羊城”命名的羊城会计师事务所并入立信会计师事务所，羊城会计师事务所的名字也不复存在。
在中国的会计师事务所中，“立信”和“大信”这两个品牌继承了历史传统与文化经典。
1927年，中国“现代会计之父”潘序伦先生创办了用他自己名字命名的会计师事务所——潘序伦会计师事务所。1928年，潘序伦取《论语》中“民无信不立”一句，将事务所改名为“立信”。潘序伦先生放弃自己的名字，用寓意深刻的“立信”二字为事务所重新命名，这件事反映了中西方文化的巨大差异。西方的会计师事务所全部以合伙人的个人名字命名，说明西方文化看重个人主义，而中国文化强调集体主义。
立信的起名与普华永道国际网络在中国台湾的成员所——资诚会计师事务所的起名有异曲同工之处。从上海移居到我国台湾地区的两位大学教授朱国璋先生和陈振铣先生于1970年共同创办了“朱陈会计师事务所”。为了事业的传承，这两位前辈采用“朱陈”在上海话中的谐音“资诚”来重新命名自己创办的会计师事务所。“资”代表以人才为本，秉持专业理念，培育专业资质，“资”也可以代表资金、资本；“诚”代表会计师职业是守护社会诚信价值的基石；“资诚”合在一起，也是会计师服务资本市场、维系诚信制度的职责体现。
1945年，中国注册会计师行业先行者之一的吴英豪先生在武汉创立了大信会计师事务所。1985年，吴益格先生作为对恩师吴英豪创办的大信会计师事务所的继承，也是为了完成老师的遗愿，在创办自己的会计师事务所时，沿用了“大信”这一历史品牌。立信会计师事务所和大信会计师事务所的中文名字都强调了诚信两字，符合中国人追求寓意的起名传统。
40家证券资格会计师事务所的注册地也是会计师事务所定性分类的一个指标。在40家证券资格会计师事务所中，如表12.1所列，注册地在北京的有22家，上海有5家，江苏有3家，浙江有2家，天津有2家，福建、山东、陕西、湖北、四川和广东各有1家。证券资格会计师事务所集中在北京，说明会计师事务所与政府和监管机构建立关系的重要性及政府和监管机构（包括股东监督）在审计市场建设中的影响力。
对会计师事务所分类的认识
表12.6列示了百强所、11家具有H股审计资格的会计师事务所、40家证券所以及“四大”国际网络在中国的成员所的市场份额情况，按2017年收入规模和2017年12月31日注册会计师人数分类统计。
表12.6 中国会计师事务所分类情况
注：2017年度中国注册会计师行业业务收入总额711.53亿元人民币。
资料来源：《2017年度业务收入前100家会计师事务所信息》。
在思考会计师事务所分类的问题上，我认为有下列几个观点值得行业监管者和市场参与者关注与重视。
第一，所有的会计师事务所都是私人企业。每家会计师事务所都必须严格看待专业主义和工匠精神对于我们这个正在崛起的国家的意义。中国的7434家会计师事务所只有坚持专业主义精神，坚持审计质量，才能营造社会和市场的诚信，为国家经济发展做出贡献。自由的市场竞争永远都是行业自我更新和不断进步的动力所在。加入国际“四大”网络的中国会计师事务所首先是中国本土的会计师事务所，它们的使命和其他会计师事务所一样是服务国家经济发展。在中国经济改革转型升级的时代，中国审计市场需要的是基于服务质量和服务能力的竞争。
迄今为止，包括“四大”国际网络在中国的成员所在内的所有会计师事务所在中国的发展不过短短二三十年，许多事务所在管理权限分配和经济利益分配上，还没有完成从创始合伙人到下一代合伙人的传承与交接。有些创始合伙人舍不得放弃自己的经济利益。在促进注册会计师行业发展的政策制定方面，政策制定者尤其要强调行业整体水平的提升，要兼顾对各类会计师事务所的支持、扶持和引导。
第二，“四大”的人才也是中国的人才。这是财政部领导提出的人才观。要关注和支持“四大”在中国的成员所中一批正在崛起的中国合伙人群体。他们是中国人，在中国接受教育，并接受了“四大”合伙人晋升路线的培养（12年及以上的工作训练），他们是一群优秀的具有国际经验和视野的中国注册会计师。他们会与其他会计师事务所的合伙人一道成为中国注册会计师行业未来的领导者，也最有可能通过“四大”国际网络代表中国注册会计师行业在国际舞台上发出中国声音。
第三，让企业自由选择会计师事务所。“让市场在资源配置中起决定作用”是引导中国经济改革方向的根本政策。选择外聘审计师也是一种资源配置，从长期来看，应由市场决定，企业在保障股东利益和遵从公司治理规章的前提下，应该有选择会计师事务所的自主权。
有些业务主管部门设定几家会计师事务所负责一类业务，事实上这是政府为这几家会计师事务所提供的审计服务质量承担责任，而且市场会依靠政府落实监管措施来对审计质量提供保障，这降低了市场选择优秀会计师事务所的动力。就会计师事务所而言，拿到了政府的资格批文，就等同于拿到了政府监管机构对其服务质量的背书。这样做可能会导致以这些会计师事务所的专业质量的最低标准作为评价全行业质量的最小公约数，从而无法推动行业审计质量的整体提升。
向政府主管部门登记注册、接受监管是会计师事务所的义务，这与鼓励市场选择的政策并不矛盾。财政部和证监会应该重点监管大型的全国性会计师事务所。在审计市场尚需培育的中国，一定要积极推动市场选择，让市场淘汰质量不好的会计师事务所，形成一定的行业集中度。
第四，解决“大而不强”问题。注册会计师行业需要“做强”政策，这是因为一个国家的经济体质量的提高，离不开高质量审计。“做强”政策的落脚点在于质量，而质量的落脚点在于会计师事务所重视人才培养、质量控制和风险管理。支持会计师事务所不断“做强”，就等于抓住了行业发展的根本，这也是本书弘扬的观点及宗旨。对“大而不强”问题，需加以认真和细致的思考。过去10年，会计师事务所的合并还包括联合或者项目挂靠的方式。有的事务所合并是为了逃避监管处罚，解散出事的事务所，原班人马加入新的事务所，但他们还是用原来的审计方法服务客户。这样的合并可以说是“资合人不合，人合心不合”，没有促进事务所关注内部管理，没有实质性的举措促进审计质量的提升。
中国的会计师事务所的牌照发放是严格分类的，最值钱的牌照是“证券类”会计师事务所，不同类型牌照的会计师事务所合并可能会造成牌照套利的机会。如果是同类会计师事务所的合并，那么市场秩序基本固定。但是，允许一家具有证券资格的事务所去兼并一家不具备证券资格的事务所，等同于让一家具有证券资格的事务所向另外一家不具备证券资格的事务所发出“证券资格”的牌照。这样的兼并是要经过监管机构严格的审批的。
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中国的经济体量庞大，拥有足够多的业务机会和足够广阔的市场空间。我希望占市场规模近60%的40家具有证券业服务资格的会计师事务所利用好自身的竞争优势，在人力资本、技术开发、质量控制和风险管理上进行更大力度和更富远见的投资，在服务质量和专业能力上展开竞争。以“四大”为例，根据“四大”会计师事务所国际网络成员所必须遵守的“成员所标准”规定，每家成员所必须拨出其业务收入的一定比例，作为投资来投资市场、投资人才和投资风险管理，只有这样，会计师事务所才能做到一代比一代强。
现在中国多家会计师事务所的营业收入已经接近或超过30亿元人民币。一家会计师事务所如果拥有30亿元人民币的年度营业收入，那么能够分配和动用的投资金额就已经比较多了，而且会产生规模效应。这些可动用的投资金额应该用在提高审计质量及其技术手段应用上。这些投资将会为未来中国审计市场带来积极改变。