资本的眼睛

未知

第十章 影响审计质量的要素

会计师事务所的主要产品就是审计报告，而审计报告是一张纸，该怎样来保障和提高这张“纸”的质量呢？

1981年，美国审计学家琳达·伊丽莎白·迪安杰洛（Linda Elizabeth DeAngelo）提出了一个经典的关于审计质量的定义，即审计质量是指审计人员发现以及报告财务报表重大错报的联合概率。其中，前者依赖于审计人员的专业能力，后者则倚重于审计人员的独立性。专业能力和独立性是评价审计质量优劣的两项重要指标，它们为会计师事务所保障和提高审计质量提供了一个简单的框架。

与专业能力相关的要素

保障审计质量，首先要关注和提升会计师事务所的专业能力。与会计师事务所专业能力相关的要素是会计师事务所自身发展和巩固客户服务质量的基础。

1.审计团队的人力资源配备

人力资源是会计师事务所核心竞争力最重要的组成部分，会计师事务所提供的专业服务需要靠人来落实。因此，会计师事务所的专业能力就是事务所组织的专业人士的智慧与执行力的集合，而团队配备是保障审计质量的首要因素。

在团队配备中，选派符合资格条件的项目负责合伙人是关键。项目负责合伙人根据客户业务的复杂程度组建审计团队，保障配备不同技能的审计人员来执行审计业务。

举例来说，在我曾经参与的为一家大型国有商业银行的股份制改革引进战略投资者和筹备上市的审计项目中，我们配备了一名强有力的审计主管合伙人担任项目领导合伙人。在此基础上，我们还配备了另外两个角色的合伙人，其中一位合伙人在客户服务监督委员会中担任技术指导合伙人，这一角色是客户看得见的。这位合伙人来自英国，是一位资深的银行审计专家合伙人，他曾担任一家大型国际商业银行的审计项目合伙人，具有丰富的大型国际商业银行审计经验。他每个季度都会到北京一次，以听取中国服务团队关于工作方案和进度成果的汇报，并提出他的建议。他每次来都会与他服务的这家银行的董事长和行长沟通，听取他们对审计工作的要求，并与他们一起讨论需要解决的难题。另一位是质量复核合伙人，他主要听取审计执行团队对每一个关键的会计和审计事项所做的汇报，审阅审计工作底稿，发表自己的意见。质量复核合伙人的资历和经验比项目领导合伙人更丰富，能起到教练和给审计质量把关的作用。质量复核合伙人一般不直接面对客户，是一个客户看不到的合伙人角色。他需要与审计执行团队保持一定的距离，以使其有更加客观和公正的立场对客户存在的业务问题做出专业判断、提出解决方案。

在执行审计任务的过程中，审计人员的专业能力主要体现在运用会计和审计理论知识的专业技能，对企业的经营业绩及财务状况的真实性进行审查并做出自己的专业审计判断，能够解决企业的实际问题，为客户提出合理化建议。要保持审计质量，在审计团队的成员组成上就必须强调“传帮带”的精神，合理配备各层级的审计人员和专家团队。审计工作从基础的会计凭证检查开始，到针对复杂的会计审计问题做出重大判定，审计团队的根本信心来自高层合伙人的支持和引领。

执行审计工作需要知识和经验丰富的审计人员，因为他们了解客户及其所在的产业状况，对异常的会计信息通常比较敏感，能够及时发现问题并设计和执行一套行之有效的审计策略。不过，审计人员要拥有高水平的专业能力并非朝夕之功，而是一个日积月累的过程。这些专业技能的实践运用是形成恰当审计意见的基础，体现了审计人员的“生产能力”。另外，审计人员的服务年资越长，经验和知识就越丰富，对审计质量的正面影响也就越大。可以说，注册会计师行业和中医行业有一个相似之处，即越老越值钱。当然，前提是他们在持续地执业，而不是远离业务一线当甩手掌柜或幕后老板。

合作精神是发挥审计专业能力的文化保障。开放包容和共同承担的团队文化，有利于发现问题的审计人员将问题提出来，有利于审计团队集体分析出一个环节发现的问题可能对下一个环节的审计工作造成的影响。这种团队合作精神也包括与事务所内部质量控制部门的合作与沟通。同事之间互相请教并做些咨询讨论，在会计师事务所，从来不会被认为是专业人士自身的专业弱点，相反，能够提出问题的能力更被视为是一种强大的专业能力。

2.质量控制政策、程序与执行

审计质量控制是指会计师事务所为确保员工遵守执业准则和适用的法律法规，审计工作的质量符合审计准则要求并出具适合相关客户具体情况的业务报告，而制定和执行的内部质量控制的政策和程序，它涵盖了事务所从客户承接、执行业务到质量监管与沟通的所有环节，是对于审计质量有章可循的“全过程式”的监督安排。

质量控制体现为落实领导责任、加强职业道德规范以及对审计业务执行过程进行监督3个方面。质量控制是会计师事务所文化建设的重要落脚点。会计师事务所应建设以提高审计和专业服务质量为导向的文化，全体合伙人都要对其负责的专业工作的质量承担专业领导责任。落实专业领导责任的目的是与会计师事务所全体成员分享有关审计质量的共同价值、信念以及行为准则，促使他们在重要事件的决断关口，即面对利益与质量孰重的伦理判定时，做出正确的选择，选择用质量维护注册会计师个人以及会计师事务所的信誉。在会计师事务所，合伙人负责确定质量控制的出发点，可谓是领导定基调。

职业道德规范是保障审计质量的基石，认识职业道德规范是每一位新进员工要上的第一堂课。职业道德规范分为行为准则和独立性原则两个范畴。会计师事务所通常会设立专门的行为准则领导小组负责有关行为准则执行的日常事务，包括行为准则更新、培训及解决问题投诉等。而独立性方面，会计师事务所则通过利用年度培训、独立性合规确认函、客户利益管理系统、专业独立性咨询部，以及对独立性制度遵循情况进行检查等构建多维度的独立性监控网络。这些举措的目的都是为了防范违反职业道德对审计质量造成负面影响。

会计师事务所设立风险及质量管理部，专门对质量控制工作实施统一管理，部门骨干以资深的合伙人和高级经理为主，他们的工作和结论具有绝对的权威性。通过定期修订审计指引，针对项目组疑难问题组织咨询答疑，并按项目风险综合考虑项目团队的知识、经验、熟练程度等，委派适合的质量复核合伙人对项目质量进行复核这些具体措施，风险及质量管理部门促使会计师事务所把控风险、提升质量。在会计师事务所，审计工作的项目质量是通过不同层级的复核来实现的。项目质量复核是非常必要的，因为没有人能独立地评价自己的工作，而引入独立于项目的专家合伙人，无疑为项目质量提供了监护人服务。

另外，会计师事务所还应制定项目负责人、质量复核合伙人和签字注册会计师等关键审计合伙人在同一审计项目连续执业时间长度的限制规定和轮换政策。审计业务主管合伙人和风险管理合伙人每年检查各审计项目的负责人、质量复核合伙人及签字注册会计师的轮换是否符合有关规定。

表10.1 列举了各质量控制环节中的具体做法。

表10.1 举例：审计主要业务环节的质量控制做法

关于如何保持和提高审计质量，我通过对30多年工作经验的总结和反思，认为如下两点做法是值得分享的。

第一，在会计师事务所内部开展审计质量检查工作是会计师事务所质量文化建设的重要组成部分。这种内部检查可以是“你好，我好，大家好”式的走过场的形式主义，也可以是内部人检查内部人，知根知底，直接击中审计工作的弱点，以推动会计师事务所整体审计工作质量提升的针对性检查。会计师事务所应该坚持的正是后者，只有这种露出牙齿能够咬人的审计质量检查程序才会对提升审计质量产生效果。具体地说，在考量合伙人的薪酬分配和职业发展时，他们在审计质量上的表现应该是排在第一位的。

第二，在客户承接上把好关，选择诚信实干的企业家和企业作为客户。一般而言，把没有诚信的客户“请出去”的成本，肯定比会计师事务所做审计从客户处得到的审计费的收益要多。选择客户是会计师事务所质量控制的第一道防线，每个客户和相关业务承接都必须经过客户业务承接委员会的审阅。有的会计师事务所还设计了专门的系统，为审计业务的风险打分，并以风险系数为基础，选派适合的合伙人承接相关工作。会计师事务所服务民营企业，为民营企业签发审计报告，实际上就是为民营企业家做信用背书。因此，最重要的风险管理步骤是要了解企业家、了解企业家的人品、了解企业家的专业、了解企业家的事业心。

3.行业专门化和思想领导力

“行业专门化”是指会计师事务所通过服务某一特定行业积累行业经验，并为应对这一行业面临的商业问题和会计难题开发领先技术，为客户提供更有价值的服务。

与尚未实现行业专门化的事务所相比，已经实现行业专门化的会计师事务所，其所拥有的行业专家型审计师会掌握更多的行业经验、更丰富的行业专门知识，同时也得到过更长时间以及更具针对性的行业实务打磨，他们通常能够帮助客户解决复杂的技术问题。在与客户沟通时他们会用“内行话”，可以更有针对性地发现问题，了解企业面临的经营风险和行业环境，会给客户带来价值。在承接新项目时，他们对客户所在行业的了解和认识可以减少项目的“启动成本”。简言之，由于对客户所处行业的深刻认识，成功实现行业专门化的会计师事务所可以为客户提供更高质量的审计服务。

同时，将审计业务与资源按行业条线进行归集，实现专业智力集约化建构，这也是会计师事务所向市场提供高水准审计服务的基本方法。因为除非对被审计单位所在行业拥有全面和透彻的了解，否则会计师事务所是无法为客户提供增值服务的。

为了确保行业专门化战略的落地，会计师事务所必须在研究和培训方面大力投入，因为仅从外部聘请一两位行业专家的做法是不能达到行业专门化的目的的。要真正为客户提供增值服务，发挥行业专门化的创智效应，关键在于搭建起行业案例与研究数据平台，关注行业前沿问题，深刻理解行业面临的风险和发展趋势，与客户保持经常性的行业对话。审计工作必须要走出仅仅针对财务部、针对会计报表的审计范围，与深刻理解业务经营结合起来，从数据背后看问题，从业务趋势看数据呈现是否合理。我注意到许多大型会计师事务所已经建立起包括航空航天、汽车、电信、能源、公用事业及采矿、工程建筑、娱乐及媒体、金融服务、房地产、政府及公共服务、医疗保健、工业产品等多个行业的专门知识平台，为提供高水平审计质量的专业服务建立了知识保障体系。

行业专门化获得提升的另一个体现是会计师事务所能够提供思想领导力产品。先进的思想和理念就是生产力。思想领导力是对专业经验的总结，具有前瞻性，它能够为服务客户的工作实践提供指导，是让客户服务方案和业务计划落地的指南，是提高审计质量的理论基础。

与独立性相关的要素

保持审计师的独立性是保证审计质量的必要条件；没有独立性，专业能力再强，审计师也未必会发现或呈报审计问题。1947年，美国注册会计师协会在《审计暂行标准》中指出：“独立性是指注册会计师在执业过程中应做到完全诚实、公正无私、没有偏见、客观地认识事实、不偏袒。”鉴于审计独立性最终的体现是一种抽象的态度，因而要加强审计独立性，就必须制定一系列具有约束性的政策规定，用来防范影响审计师发表无偏见审计意见的外部压力或其他因素。

1.审计任期

审计任期是指会计师事务所为客户连续提供审计服务的累计年数。通常，较长的审计任期会形成一种“学习曲线”效应，让审计师获得更多与客户相关的专门知识，从而有助于审计质量的提高。另外，与客户相关的专门知识是审计师拥有的一项“专用性资产”，它让在任审计师相较于竞争对手更有成本优势。这也是现任审计师希望与客户维持尽可能长的合作期限的根本动因。

但是，过长的审计任期，可能会让注册会计师在进一步提高工作效率和审计质量上产生“惰性”，不愿意采取新的审计程序和方法，而更倾向于依赖过去的思维惯性。监管机构还担忧，如果审计师与被审计企业合作期限过长，那么审计师与被审计企业的管理层就会产生“感情”，而审计师也可能会因为人情关系而失去独立性，进而影响审计质量。

为了解决上述两个问题，会计师事务所要定期更换签字注册会计师。

“换师不换所”的做法是目前成熟的资本市场比较接受的防范独立性因审计任期过长而受到威胁的一种良好做法。为了证明这一点，我们需要认真分析审计师与审计客户的各个层面和各个阶段的商业关系。从服务客户的时间来看，会计师事务所对客户进行初次审计时，从客户处获取审计知识和经验所需投入的成本是最大的。换句话说，就是在与审计客户建立审计关系的初期，新任审计师可能是没有利润的，因而他们对客户的经济依赖关系比较强。而在后续审计中，审计师前期投入的成本被逐渐收回，这使得审计师对于客户的经济依赖性呈现递减趋势。另外，通过审计合作，审计师对客户的业务更加了解，审计师的权威性也慢慢建立了起来，因此，从这个角度来看，审计师任期与审计师的独立性及审计质量是正相关的。通过定期更换签字注册会计师的做法，使会计师事务所能够始终保持专业警觉并切断签字注册会计师个人与客户管理层过于亲密的合作纽带，这是会计师事务所必须要做到的保持独立性的基本步骤。

对被审计企业而言，企业可以考虑引进竞争机制，定期开展竞争性比选外部审计师。成熟资本市场的做法是每10年招聘一次外部审计师，但现任审计师也有参与应聘的资格。这样做能使现任审计师感受到竞争压力来改进审计服务态度和工作方法。但这种制度安排未必要把现任审计师强制轮换掉，因为那样做会使审计师失去对客户提供审计所积累下的经验。从经验上看，轮换审计师后，审计失败的概率要高于保留现任审计师。

2.提供非审计服务

会计师事务所除了为客户提供审计服务外，还需要为其提供非审计服务。非审计服务主要包括管理咨询、税务服务、簿记服务、精算服务等。提供增值性的咨询和顾问服务，也是会计师事务所在行业中保持竞争优势的做法。20世纪70～90年代，提供咨询服务成为大型会计师事务所越来越重要的收入来源。在1975年，最大的8家会计师事务所的咨询业务收入占其总收入的比重平均约为10%。到1998年，最大的5家会计师事务所的咨询收入占其总收入的比重平均约为45%。截至2000年，五大会计师事务所的咨询业务收入占其总收入的比重出现了大幅下降，大约为30%。

美国证交会在20世纪90年代末开始对会计师事务所的独立性展开调查。该机构注意到审计业务部门和咨询业务部门之间可能存在利益冲突。在有关会计师事务所是否应该同时保持两大业务部门的争论之中，尤其在美国证交会考虑限制会计师事务所开展有关客户财务信息系统设计和实施咨询业务的情况下，部分会计师事务所开始出售其咨询业务。另外，由于受限于合伙制结构，会计师事务所的咨询业务无法从外部获得资本金，因而自身发展受到很大限制。

2000年6月，安达信咨询（Andersen Consulting）从安达信全球（Andersen Worldwide）剥离出来，并在2001年1月更名为埃森哲。同年2月，埃森哲通过首次公开发售股票融资17亿美元。2000年2月，安永将其咨询业务出售给了提供计算机服务的法国凯捷集团（后成为凯捷咨询，Capgemini），售价为113亿美元。2001年，毕马威剥离了其咨询业务，将其更名为毕博（Bearing Point），并通过首次公开发售股票融资20亿美元。2002年，普华永道以35亿美元的价格将其咨询业务出售给了IBM（国际商业机器公司）。虽然在2002年年初，德勤宣布出售其咨询业务的“勉强”意向，但最终并没采取出售行动。2003年，在部分合伙人启动的管理层对其咨询业务进行收购的交易失败后，德勤宣布保留其咨询业务。所以，在“四大”中，德勤因从来没有剥离过咨询业务而使其咨询业务在“四大”中排名领先，并抓住了市场发展的先机。

在国际市场上，非审计服务逐渐成为大型会计师事务所的重要收入来源，它吸引会计师事务所为其服务内涵进行投入和开发。讨论向客户提供非审计服务与保持审计独立性的关系是个复杂的问题，因为这涉及非审计服务的范围和性质，以及由此带来的注册会计师和客户利益关系的转变。

虽然非审计服务加大了会计师事务所在经济利益上对客户的依赖程度，对审计独立性带来了不利影响，但如上所述，审计质量除了取决于独立性之外，还取决于审计师的专业能力。从咨询服务中，审计师能够获得更广泛的有关客户及其行业的专门知识，咨询服务能够促进审计师提高其专业能力，得到职业满足感，审计师队伍也能够从更为多样化的工作中得到提升。

由审计师提供咨询服务，客户是受益的。由于审计师在审计工作过程中加深了对客户业务模式、流程、控制和风险点的理解，他们在为客户提供与咨询类相关的服务时，在对客户的了解程度和专业能力方面的优势是很明显的，即审计师对客户的知识和经验具有一种“知识溢出”效应，使其能够为客户提供更为有效的咨询服务。

因此，所有的政策都不能“一刀切”。硬性制止会计师事务所向客户提供咨询服务不是一种科学的做法。不过，一般而言，下列咨询业务由于承接咨询项目的结果将成为自我评价的对象，即审计师审计自己的工作，类似于审计师既当运动员，又当裁判员，因此担任审计师的会计师事务所不能承接。例如，会计师事务所对客户提供财务系统的设计和操作服务，或会计师事务所为客户编制原始数据、会计记录和财务报表，这些系统、数据会构成审计业务的对象。有关推介审计客户的咨询业务，会计师事务所也不能承接。例如，会计师事务所向第三方推介被审计客户的股份的服务，在被审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，审计师担任该客户的诉讼代理人或辩护人这种情况。这些推介服务会让人觉得审计师与客户的利益趋同一致，使审计师失去独立性。

除上述情形外，是否允许审计师向其客户提供咨询服务，需要根据具体情况进行具体分析，这还与会计师事务所的独立性和质量控制政策及执行有关。会计师事务所对审计独立性制定保护性措施，目的是帮助审计师规避独立性风险，同时在其独立性受到威胁时有能力应对，以确保专业意见的公允和客观。会计师事务所应将独立性保护措施嵌入质量控制程序之中，作为质量导向审计程序的一个组成部分。另外，监管机构和良好的公司治理制度也要求被审计企业通过其审计委员会监督会计师事务所的独立性执行情况。被审计企业可以以把控审计师的独立性为前提，接受会计师事务所提供的咨询服务。

针对提供非审计服务相关的审计独立性问题，会计师事务所应该主动地与客户进行沟通。在与审计委员会充分沟通并保持各项服务收费具有透明度的前提下，接受会计师事务所向其提供非审计的相关服务是利大于弊的。这种制度安排会给企业和经济社会的有效运行创造价值。

3.与审计客户的经济利益关系

如果审计师在自己的客户中拥有相关经济利益，那这相当于其在实质上或至少在形式上失去了独立性。在实质上，其发挥客观的、毫无偏见的审计能力会大打折扣，退一步说，即使审计师能够保持高度的职业道德水平，以及在实质上未因其在客户中拥有相关经济利益而影响其职业判断，依然诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度，但他们也会因此受到公众的质疑，因为在形式上他们失去了独立性，进而使公众产生对审计师群体不信任的负面效果。因此，审计师（包括其直系亲属）及会计师事务所在审计客户中不能拥有相关的直接经济利益或重大间接经济利益。做审计师的本分之一就是不能与自己的审计客户有任何经济利益关系。

这种经济利益关系也包括借贷或者担保关系。如果审计师与其客户及客户的高级管理人员之间存在借贷或担保关系，也会对其独立性产生不利影响。特别是，如果审计客户并非银行或类似金融机构，或是未按照正常程序、条款和条件与作为审计客户的银行或类似金融机构发生借贷关系或担保关系，则审计师将因自身利益而对独立性产生非常严重的不利影响，会计师事务所要严加防范。

会计师事务所、审计项目组成员及其主要近亲属与审计客户及其高级管理人员之间，如果存在商业关系或由于共同的经济利益而存在商业关系，也会因审计师的自身利益对其独立性产生严重的不利影响。因此，审计师应避免与审计客户合作做生意、产生商业关系。

上述与经济利益相关的内容，还包括审计师与审计客户的雇佣关系。当审计人员和审计客户建立起现实的雇佣关系或存在潜在的雇佣关系时，从独立性风险的角度看，会因为双方关系密切、自身利益或自我评价等对审计师的独立性产生严重的不利影响。这种会对独立性产生不利影响的雇佣关系包括：

•审计项目组前任成员或会计师事务所合伙人加入审计客户并担任董事或高级管理人员或其他重要职位。

•审计项目组成员曾在任职前期担任审计客户的董事或高级管理人员或其他重要职位。

•审计客户向会计师事务所借调员工。

•会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员或公司秘书。

对上述雇佣关系，会计师事务所的独立性管理团队必须进行检查，并采取措施以保证审计师的独立性。

4.人情关系

虽然有各种机制和制度用于确保审计师的独立性，但在实际操作中，每个人的具体言行的把控对审计师来说仍然充满挑战和考验，其中客户关系就是一个重要而很难处理的事情。审计师和客户都是人，审计在很大程度上必须由人来执行和配合执行，这必然涉及双方之间的接触和沟通，两者的相互认识、了解和信任有助于审计工作的有效开展，也有助于把握工作重点和把控风险，毕竟了解客户及其业务是审计师的重要工作之一。但是，沟通和接触一旦超越了一定限度或者掺杂了个人情感，那么审计师的职业操守和职业判断就会或多或少地受影响，也就是说，审计师的独立性就不纯不真了。

审计独立性规定中专门有一个“密切关系威胁”（familiarity threat）的概念，即如果审计师与客户或客户雇用的重要员工存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作，那么这种密切关系必然威胁审计师的独立性。另外，“密切关系威胁”也是由“熟络”引起“大意”的威胁。

例如，一家会计师事务所的审计项目主管合伙人同客户负责财务的高层人员建立并保持了长期的职业往来之外的亲密关系，项目组的成员和项目监督合伙人均知悉此事，但并未向上级汇报、没有采取措施予以纠正，同时审计师向客户审计委员会提交的报告中还例行公事，并堂而皇之地宣称自己保持了对审计客户的独立性。美国证交会对此事展开了调查，认定相关人员违反了审计师独立性的相关规定，并对事务所处以400多万美元的罚金，对2名违规人员分别处以2.5万美元的罚金，同时暂停违规人员的执业资格。会计师事务所的声誉因此受到了损害，两名合伙人离开了事务所，审计客户也终止了与此事务所的业务合作关系。

审计项目组成员与审计客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的员工存在家庭成员或较为密切的私人关系，也会对审计项目组的独立性产生不利影响。存在该类情形时，会计师事务所应采取必要的防范措施加以制止，如将该项目组成员调离等。

前文所述的对审计主管合伙人定期轮换的要求也是针对因为长期服务同一个客户可能给独立性带来“密切关系威胁”的一种制度安排。审计是一个严谨细致的行业，任何细小的疏漏都可能造成严重后果，失去公众的信任，尤其涉及独立性这样的原则性问题时更是如此。合格的审计师必须严于律己，做出正确的判断和选择。当出现不合规的情况时，审计师必须同客户真诚地沟通，以赢得客户的尊重和信任。审计人员要坚守职业道德，与客户保持专业距离，确保审计师的独立性。当出现人情关系带来灰色地带时，审计师必须尽早回避。

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为了遵循独立性原则，会计师事务所必须要对客户进行分类管理。从这个角度看，会计师事务所主要将客户划分为两类：一类是审计客户，另一类是咨询客户。为了维护审计师的独立性，会计师事务所向审计客户提供咨询服务，其工作内容和范围必须接受企业审计委员会的审阅、监督。注册会计师必须遵守职业道德守则，不能开展违反独立性原则的咨询服务。对于某些咨询客户，当会计师事务所选择为其提供咨询服务、成为其咨询机构时，等于会计师事务所放弃同期担任其审计师的机会。对于这样的决定，会计师事务所要和客户进行坦诚的沟通。比如说，一家会计师事务所为了与一家银行保持借贷关系，包括对公司营运资金的借贷以及对公司合伙人的借贷，这家会计师事务所应通知银行，它将不能向该银行提供审计服务，而这家银行只能作为会计师事务所的咨询客户。这种安排也是会计师事务所实际运作中需要的。

如果咨询客户需要聘请为其提供咨询服务的会计师事务所担任审计师，会计师事务所必须尽早采取行动以应对客户的要求，因为这会改变会计师事务所客户选择的性质。只有在向客户声明其符合独立性要求并且可以在未来保持独立性的情况下，会计师事务所才可以派出人员参加审计师的招聘工作。当一家公司被会计师事务所选定为审计客户或非审计客户时，公司也应该理解会计师事务所必须遵守的职业道德相关要求。

◎案例：审计师强制轮换的利与弊

外部审计是现代企业治理结构的重要制度安排，外部审计师的选择和更换是企业的重大决策之一，也是重大公司治理事项，需要对外披露。更换审计师会对企业的公司治理、会计文化和财务报告等相关工作产生重大影响。因此，公司进行外部审计师的更换一定要慎重，要对会计师事务所的声誉、资质、实力、独立性和费用等各方面进行全面考核，确保外部审计工作和公司治理的有效性。

一、强制轮换外部审计师的影响

在类似2008年金融危机和一些重大的企业财务报告舞弊欺诈案件发生后，人们通常会对外部审计师工作的有效性产生怀疑。在追责审计质量问题时，除个别情况外，监管机构找不出会计师事务所在审计执行上存在的问题，最容易质疑的就是审计师的独立性。它们认为，外部审计师在服务客户多年后，与客户的合作关系可能会变得过于密切，从而影响其独立性，使其无法及时有效地揭发和报告客户财务报告相关的风险。对外部审计师进行强制轮换，正是为了提高外部审计师的独立性。

虽然强制对外部审计师进行轮换给人的直观感觉是提升了审计师的独立性，但是其实际效果是否如此，各方见仁见智。在国际上，有关会计师事务所轮换的研究很多，但没有一个共同的说法表示轮换能对保证审计师的独立性和审计质量有更加积极的影响，或者说轮换带来的好处会超过轮换带来的成本。

由于没有充分的证据显示轮换能够提高审计质量，也不想因审计师轮换而推动会计师事务所之间的恶性竞争，因此美国众议院于2013年否决了美国公众公司会计监督委员会（Public Company Accounting Oversight Board，简称PCAOB）提交的上市公司会计师事务所强制轮换的提案，PCAOB也决定不再将会计师事务所轮换作为课题继续研究，但是执行上市公司审计的会计师事务所的签字会计师每5年需要强制轮换，以确保审计服务的独立性。美国从立法机构、政府监管机构、专业协会到上市公司，对会计师事务所强制轮换的态度很是一致、干脆，即这一政策暂时搁置，连谈都不要谈了。美国众议院在讨论中声明，会计师事务所向客户提供服务采用合伙人负责制的“换师不换所”的做法达到了保障审计师独立性的要求。

2014年4月，欧盟及欧洲议会批准的针对公众利益实体的审计监管规则第537号文件规定：对会计师事务所每10年进行招聘，但是强制轮换的服务年限是20年。英国建议上市公司每10年对会计师事务所进行招聘和在5年期内轮换签字会计师，但没有强制轮换会计师事务所的要求。

新加坡的银行业监管机构曾经要求同一家会计师事务所担任银行审计师的年限不超过5年，但在第一轮轮换实施后，这个规定已经暂停执行。

强制轮换外部审计师对于被审计机构和会计师事务所均影响重大。

（1）企业所选的现任外部审计师可能在声誉、能力、质量、工作效率、配合度以及保持独立性等方面是最理想的。对于这样的企业，强制轮换现任审计师无疑是被强迫选择次优方案，有悖于最大限度地保护企业核心竞争力和股东价值的市场原则。

强制轮换可能迫使被审计单位在不是它们首选的会计师事务所中选择继任审计师，这样做的后果是降低了审计市场的竞争力；同时竞标压低服务报价会导致行业的低价竞争，迫使继任审计师采取减少服务投入等短期化行为，进而损害审计质量。

（2）强制轮换在一定程度上限制了董事会下设的审计委员会发挥其履行监督审计师工作的能力。董事会审计委员会是外部审计师的直接监督机构，它对外部审计师的工作情况有最直接的掌握。强制轮换降低了董事会下设审计委员会监督外部审计工作的有效性和实际意义。

（3）强制轮换的成本巨大。对于企业而言，它增加了不必要的审计配合成本、管理成本，以及审计过渡期应对两家审计师的复杂性；对于会计师事务所而言，强制轮换则“牺牲”了会计师事务所积累的审计知识和经验，“牺牲”了会计师事务所对客户关系的投资。

以大型国有商业银行审计为例。大型国有商业银行的业务量巨大且涉及地域范围广，管理级次和分行数量多，产品核算和信息系统复杂。外部审计师需要投入巨大的资源和较长的时间才能熟悉和了解被审计单位的业务和流程。外部审计师与被审计单位往往需要两三年的磨合期。在磨合期间，双方都要付出更多的精力和成本来完成审计合作经验的积累。

强制轮换会计师事务所的政策会在一定程度上影响会计师事务所投资客户服务的专注性，迫使会计师事务所把工作重点仅仅放在轮换期内的法定审计服务上，降低了它们开发行业增值服务的积极性。

二、审计师强制轮换中断了会计师事务所对客户服务的投资

1992年，“六大”国际会计师事务所国际网络开始在华开设具有审计资格的中外合作会计师事务所。当时中国的会计人才短缺，几乎全部高级员工、经理和合伙人都是从海外派驻到中国的，只有少量年轻的实习生是中国本土员工。同时，多数中国企业对审计服务的专业价值和涉及的成本了解不够。当听说国际会计师事务所的合伙人每个小时的收费标准是几百美元时，企业的管理层往往感到惊愕和不可思议。当时为了投资中国市场，适应中国国情，“六大”国际会计师事务所均给予中国企业以巨大的收费折扣，它们用低于成本的价格来投资和培育中国市场。全国政协委员，我的导师杨绍信先生曾这样感叹道：“在中国要把审计事业发展起来，确实不容易，因为我们不像其他跨国公司可以利用中国的廉价劳动力，用低成本生产出外国高端品牌的产品，然后在中国市场上按进口品牌的价格出售，赚取很高的毛利。我们是要靠智力成本来支撑服务质量的，而这种智力成本是吸引国外的优秀人才来中国服务并按照国际水平支付的薪酬，但中国的专业服务收费却很低。其他行业的跨国公司在中国市场能很快挣到钱，而我们则注定要亏损几十年，因为我们在做低收入、高成本的生意。但这些亏损是我们在中国的投资，我们希望中国本土专业人才队伍发展起来的时候，会计师事务所的成本能降下来，而那时客户也必能看到我们的价值，愿意支付的专业服务费能够提上来。”

这只是“六大”国际会计师事务所在中国市场进行投资的开端。除了在专业人员的培养方面进行投资之外，“六大”国际会计师事务所还有选择地投资针对重点行业进行国有企业改革方案的研究。这些投入的确为中国的经济改革和发展做出了贡献，同时“六大”国际会计师事务所在中国的经济发展中，也分享了通过专业服务应得的收入和经济成果。

从2006年开始，有关部门对中央直属国有企业开始实施会计师事务所的强制轮换政策。这一政策的出台，虽然初衷是保障审计师的独立性，推动审计质量的提高，但在实施中却带来了负面的影响：一是会计师事务所不得不轮换出它们长期服务的客户，中断了它们对客户多年以来的投资；二是在实践中，每次轮换招聘都给审计费用带来了下调压力，会计师事务所对客户关系的投资回报越来越低。轮换政策要求对会计师事务所服务进行招投标，在企业治理层和管理者并未普遍认识到外部审计工作价值的情况下，招标的“硬标准”基本只是着眼于审计收费的高低。随着中国经济的发展，被审计企业的业务在发展，企业资产负债表在不断扩张，会计师事务所的审计面扩大了，审计工作量增加了，但因为轮换政策给了被审计企业降低费用的借口，审计费用却没有任何上调，因而形成了会计师事务所收入下降、成本增加的“剪刀差”走势。会计师事务所服务收费的下降与被审计企业审计项目内容和复杂性增加的商业事实是不匹配的，从长远来看，必定会影响会计师事务所的投资，使事务所在质量管控上遭遇“劣币驱逐良币”的窘境。

关于审计收费方面，在中国，有些企业还不理解也不愿支付除专业服务费之外的其他任何应该实报实销的代垫费用。代垫费用是指会计师事务所为了服务客户的项目而发生的除相关人工费用外的开支。注册会计师如同手艺人，东家请他干活儿，就应该向他支付专业服务费，以及为提供专业服务而发生的差旅费、通信费、项目技术开发费等实报实销的费用。以差旅费为例，国有企业规模庞大，分支机构的地区分布广，审计工作必须要延展到分公司、子公司及下级单位，审计师要进行现场走访。如果在商谈审计费用时，企业不考虑这些情况，要会计师事务所全部费用包干，那么会计师事务所承接这些业务后，在制订服务方案时肯定会受经济资源的限制，会尽量减少差旅安排。这样，审计范围会变窄，审计深度会变浅，审计质量也会相应降低。

审计师强制轮换的做法并未考虑会计师事务所对客户关系的投资，制定轮换制度的前提，是假设会计师事务所的资质水平都是一样的，审计工作的质量没有差别，谁都可以做。这种制度对企业坚持聘用高质量的会计师事务所，对会计师事务所在客户服务上进行投资、严格把控审计质量都起不到鼓励的作用。长此以往，由于存在做几年就要被轮换掉的短期效应，会计师事务所就不会在与客户的“双赢”上做持续投资，整体市场的审计质量也会因此而下降。

审计师强制轮换政策的另外一个坏处是方便企业“购买审计意见”，并以轮换制度为借口强迫审计师出具不恰当的审计意见。对于这一点，很多监管机构和企业治理的相关领导可能是看不到的。美国证交会对“购买审计意见”的定义是：“上市公司寻求审计师支持自己的会计处理以满足自身财务报告的需要，即使这种会计处理会损害财务报告的可靠性。”也就是说，在有些情况下，公司管理层会对审计师施加压力以迫使其认可一些不正当或者违规的会计处理，并出具违背真相的标准意见审计报告。这种行为在实际工作中是存在的，而且与审计轮换制度相结合而开展的招投标制度为企业管理层达到这一目的提供了重要的名义上的便利。听起来好像是管理层为了节约审计成本，但实际上是企业管理层通过频繁的审计招标更换坚持原则的审计师，以达到“购买审计意见”的目的。

三、强制轮换会计师事务所之外的选择方案

审计准则要求每家会计师事务所都必须严格制定针对独立性的规章制度。实际上，在不采取强制轮换会计师事务所做法的情况下，会计师事务所同样能够有效地确保审计的独立性。例如，目前许多国家通过审计项目合伙人定期轮换的方式来降低审计师因为长期服务其客户而导致的“密切关系威胁”，因为在以合伙制为组织形式的会计师事务所中，合伙人是负责审计项目的独立负责人，对合伙人进行定期轮换能够实现保持会计师事务所及其审计人员独立性的目的。

此外，企业还可以通过执行许多具体措施来有效保证外部审计师的独立性，例如：

（1）推动董事会下设的审计委员会积极监督审计工作，加强董事会下设审计委员会监督外部审计师工作的有效性。

（2）加强审计工作的相关透明度，包括外部审计师定期与董事会下设的审计委员会进行沟通。

（3）有效限制外部审计师的非审计服务，包括禁止外部审计师执行影响其独立性的非审计服务，董事会下设审计委员会加强对非审计服务的有效审批和复核等。