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第六章 注册会计师行业面临的挑战
未知
第六章 注册会计师行业面临的挑战
在中国做审计，压力来自多方面，有专业难度上的，有投资回报上的，也包括客户对审计师工作的不理解和多头监管等方面。
专业风险高，职业满意度低
在中国执行审计工作面临着前所未有的专业风险，审计执业环境充满挑战。在会计师事务所的所有开支中，排在员工薪酬、办公室租金后面的一项重大支出便是针对专业责任风险的保险费。在会计师事务所，无论客户支付的审计费用有多高，一旦与投资者或客户有争议，陷入法律纠纷，再高的审计费用也覆盖不了会计师事务所需要支付的诉讼费用和要承担的声誉损失。所以，会计师事务所一定要认真对待每个审计环节，保障审计质量，否则一个审计环节的失败就可能会给会计师事务所带来严重的经济成本和声誉损失。
下面的例子是一家会计师事务所遭遇的真实故事，它与获取银行存款询证函这一基础的审计程序相关。银行询证函是指会计师事务所在执行审计过程中，向银行独立发出的用以验证被审计企业的银行存款、贷款余额，或其他必须在会计报表中反映的或有负债事项及银行关系是否真实、完整的询证性书面文件。在现代经济信用体系中，银行有义务向审计师证明其与被审计单位的信用关系。
故事中的这家会计师事务所在审查一家拟上市公司的财务报表时，需要向国内某大型银行查询该公司的存款余额。客户告诉审计师会陪同他们到开户银行营业厅获取银行存款明细，并由银行在存款明细账目上加盖该银行的公章予以确认——函证工作安排似乎进展得很顺利。
审计师在客户的陪同下顺利到达这家银行的营业大厅，银行工作人员拿着打印的存款余额明细称，盖公章要到楼上领导的办公室办理。随即银行工作人员便带着客户和审计人员乘电梯到达营业大厅上的办公楼层的一间办公室，那里有好几名银行职员，其中一位经理模样的人接过审计师手中的询证函，核对了电脑打印的存款余额明细，盖上了这家银行营业厅的公章。至此，一道审计程序执行完毕。
后来，当这家拟上市公司的假账舞弊行为被发现时，审计师才知道，这家拟上市的公司在开户银行营业大厅的楼上租用了一间办公室，专门请人来扮演银行职员，并制造了假的公章来蒙骗审计师，甚至还用印有开户银行标志的一次性纸杯来泡茶款待审计师，情节就像演电影一样。而审计师又怎能察觉这是一场精心设计的骗局呢？审计师的主要工作是验证公司会计报表是否按照会计准则的要求进行编制和呈报，而不是侦查舞弊案件。
中国企业无论在产权关系、业务规模、组织架构、交易方式，还是经营业务活动的价值链条上，都显得十分繁杂，影响会计信息质量的负面因素很多，审计师需要审查大量的财务证据和经济事实，解决复杂的会计难题，适应中国的国情。在审计过程中，审计师的一个专业判断失误，或在原则问题上不坚持正确的专业态度，就可能导致审计失败。因此，会计师事务所在国内从事审计业务面临较大的专业风险，而这种专业风险和责任的严重性并不被外人所理解。
当一名审计师的行为在法律程序检验中存在争议时，对审计师法律责任的界定以及对审计师在某一特定争议事项中所需具备的技能和应尽义务的期望，已经大大超出了审计职业能力的范畴，对审计师执行或者未执行审计步骤的过失（哪怕当时情形下的判断是合理的）的容忍度是零。如果审计师未能执行某个虽然非常规但是事后比较容易推定的合理的步骤或程序，这种行为缺失并不能因为所有或大多数的审计师都会这样做而免于被定性为“专业过失”。关于审计程序的“马后炮”的议论和推断使得审计师无法为自己辩解。
一旦审计师遇到对其程序有法律争议时，往往处于弱势地位，没有人会看到审计师工作已经取得的99%的成绩，而会揪住他1%的失分不放，批评指责审计师没有尽到责任。另外，在日常工作中，管理层也不能表扬审计师的工作，如果被审计企业的管理层表扬了审计师的工作，则人们会认为审计师和管理层走得太近，审计师没有把握好“独立性”的原则。因此，审计师在审计工作中已经取得的成绩也不被利益相关者知晓，执业注册会计师变成了一个职业满意度非常低的工作。
《国民经济和社会发展“十三五”规划纲要》指出，到2020年，中国的国内生产总值（GDP）要比2010年翻一番。与2010年相比，2020年中国将有超过50万亿元人民币的GDP增量需要执业注册会计师来服务。据有关部门在2010年的测算，到2020年，中国的执业注册会计师人数至少要达到15万人，才能基本满足中国经济发展转型升级和提升经济体质量的需求。但在2018年12月31日，中国的执业注册会计师人数只有106798人，与上述预测相比，大约存在5万人的缺口。而2010—2018年，中国的执业注册会计师总共仅增加了14096人，平均每年只增加2349人。这种执业注册会计师人数的增长速度和增量与我国的经济增长速度和增量是不相匹配的。
注册会计师在我国的执业环境欠佳，这是有目共睹的，但事实上也非注册会计师单独遭遇。专业服务行业，如律师、医生也会遭遇如此境况。这是现状，我们对此也不必过于悲观。随着我国市场化改革的深入，社会诚信环境不断优化，政府职能定位厘清，国民素质提高，行业从业者的自身维权意识增强，注册会计师的执业环境定会得到改善，注册会计师在社会上一定会得到应有的尊重。
对会计责任和审计责任的界定认识不足
分析什么是会计责任、什么是审计责任，可以从阅读审计报告入手。
审计师的辛苦工作最终凝聚在一份仅几百字的审计报告中。审计报告一般都采用“三段论”叙述审计师的意见，包括管理层对财务报表的责任、注册会计师的责任、审计意见。
审计业务（audit）是鉴证业务（assurance）的一种。对财务报表的审计在英文中用“audit”这个词，“assurance”则用来指称审计历史财务报表之外的工作，如审阅财务预测数据或审计内部控制制度。但无论是中文的“审计”和“鉴证”，还是英文的“audit”和“assurance”，其表达的都是这类工作会涉及第三方关系的事实，即一个做、一个查，为的是第三方信任，但其根本的信任基础是做账的人和管内控的人。
从对历史财务报表审计的角度出发，可以说审计报告是附加的，是对会计报表的信心度的背书。这个论断的前提是会计报表编制是有“责任人”的。或者直白地说，鉴证业务是为了证明鉴证对象（财务信息或内部控制制度）的可信任程度而开展的。
会计责任是财务报表的提供者准备被审计财务信息的责任，审计责任是审计师通过执行审计准则的要求开展工作并提供一份公开、公平、公正的审计报告的责任。具体地说，会计责任是企业管理层按照适用的会计准则的规定编制财务报表，并且设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在舞弊或错误而导致重大错报，且实现公允反映。审计责任是审计师按照适用的审计准则的要求执行审计工作，并给出适当的审计意见。
然而，在实务中，“会计责任”和“审计责任”经常容易被混淆，原因是多方面的。
会计工作和审计工作具有天然的关联性。财务会计人员和审计师都是以会计信息作为其工作对象的，二者的一个基本目标都是为会计信息的使用者提供有价值的可信任的财务报表，这使得一些不了解注册会计师行业的财务信息使用者，会将那些产生不能满足他们的使用要求或者不真实的会计信息的责任全部归咎于审计师。而对于会计报表的责任人，他们也会顺水推舟，把其应该负责的会计工作推给审计师，至少可以由审计师来承担他们的一部分工作量。
图6.1为会计信息价值链，从图中可以看出，会计报表的第一责任人是公司的管理层。管理层是会计信息质量的第一道防线。管理层始终保持诚信，并在公司内部建设诚信文化，建立并遵循企业的内部控制制度，是保障和提升会计信息质量的重要前提。管理层对于会计信息质量的态度直接影响公司所处的会计环境，并且直接或间接影响会计主体的行为，进而决定公司对于会计信息真实性的甄别。
公司治理层是会计信息质量的第二道防线。公司治理的主要实现形式是发挥董事会、董事会下设专门委员会和监事会的监督作用，他们受全体股东的委托在企业中行使各自不同的治理和监督权利。公司治理层对于管理层编制会计报表的过程及结果负有监督责任。
股权分散的程度对于企业治理层监督管理层的效果会产生一定的影响。在股权高度集中的企业，由于资本主要来自少数几个大股东，因而公司治理层对会计信息质量进行监督的态度较为积极，在管控和纠正管理层干预会计信息的呈报上，他们敢于维护股东自身的利益。当股权高度分散时，每一位出资人股份占比都很小，无法控制或者影响管理层的行为。有的股东也不愿在监督管理层的行为上花精力，而是等着其他股东去做，以获得“搭便车”的好处。在这样的情况下，公司管理层往往能够反向控制公司治理层，因而使得治理层对于会计质量的防线作用变得十分薄弱。这个时候，独立董事和董事会的专门委员会的作用就十分重要了。
图6.1 会计信息价值链
注册会计师审计是会计信息质量的第三道防线，是会计信息价值链条上最为重要的一环。这一地位是由注册会计师超然独立的身份所赋予的。注册会计师的工作是对公司管理层编制的会计报表及其背后的会计信息的真实性进行查核。只有当注册会计师按照执业审计准则的要求完成所有审计工作并尽到勤勉尽责的义务之后，才可以在审计报告上签字。在审计报告上签字意味着注册会计师对被审计单位会计信息的公信力向会计信息的使用者——公司股东提供合理保证，并为此承担相应的专业责任。在这个角度上，注册会计师的审计报告是对全体股东负责的，用来证明会计报表真实公允而编制的法律文件。
美国证交会前任首席会计师林恩·E.特纳（Lynn E.Turner）就曾指出：“大型上市公司的股东是不会同意聘请二流的会计师事务所来为他们做审计的。”其中的原因不言自明，对会计信息使用者而言，由哪家机构来对会计信息的质量把关，是一个他们不得不关心的问题。
我国引入市场化的注册会计师行业只有20多年的时间，经济活动中的参与者对注册会计师行业的理解需要一个循序渐进的过程，他们需要时间才能逐渐认识到审计师必须严格遵守审计准则的独立性要求，即审计师不能自己帮助被审计企业编制财务信息，然后进行自我审计、自我评价。
应该如何定义被审计企业（客户）与审计师的关系？在审计服务中，审计师是乙方，作为甲方的客户有时候并不理解乙方，它会把许多本应由自身完成的会计工作转嫁给审计师。这时审计师必须要花时间和耐心向客户解释什么是会计责任、什么是审计责任。很多时候，只要审计师开始对客户查账，就会有意无意地介入客户财务信息和会计报表的汇总和编制工作中，人们对会计责任和审计责任产生混淆也可以理解。
会计工作越来越复杂、技术难度加大，这是无可争辩的事实。而我国熟悉现代经济体系下企业的业务运作和相关会计准则的财务会计人才非常短缺。比如，现代会计准则体系中公允价值计量模式的应用，甚至现代金融学有关风险管理中的前沿知识也被广泛地应用到会计处理上，这对财务会计人员提出了更高的专业要求。在现实的工作中，被审计企业期待审计师能够多出主意、多给责任方建议，尤其是在高度复杂的业务领域帮助企业完善财务信息的质量，但责任方又不习惯于向第三方提出咨询服务的请求，因此，会计责任和审计责任就比较难以区分。例如，针对会计技术问题提供咨询服务在复杂和先进的经济体中是会计师事务所的重要收入来源，但在中国，目前还仅仅处于起步阶段。
在中国，要把会计责任和审计责任区分开确实是不容易的。在20世纪90年代，中国的部分国有企业改革上市，引入外部审计服务。当时，中国的会计制度才刚刚开始引入“资产负债表”取代“资金平衡表”，以及“利润表”取代“资金分配表”的做法。这种做法要求国有企业把银行贷款和国家拨款分别计入“负债”方和“权益”方，把计入“企业改造基金”的费用重新调整计入“利润表”。那时，很多中国企业的财会专业人员还没有听说过合并会计报表，对联营公司和子公司的区别也没有认识；企业客户把自己的账表交给会计师事务所来做是很正常的一件事，而审计师和自己的客户谈会计责任和审计责任的区别是不切实际的。
但在今天，中国企业的财会专业人员在会计知识的学习曲线上爬坡很快，加速成长。政府对会计人才进行投资的成效日益明显。财政部、证监会和国资委的会计专家的技术水平非常高，国有企业财会专业人员的技术能力也在全面提高。因此，现在强调在实务中，而不是理论上，厘清会计责任和审计责任已是当务之急。中国企业，特别是上市公司，完全应该也有能力履行和承担会计责任。
多头监管和多重监管
注册会计师行业是提供增加财务报表信心的公共品的服务行业，对其进行适当监管是必要的。应当支持对行业进行监管，以促进审计公共品质量的提高，推动社会诚信的建立。为了加深对注册会计师行业的认识，我们绘制了中国注册会计师行业生态图，见图6.2。
首先，会计工作是国家治理基础工作的重要组成部分。财政部是会计行业的主管部委，指导会计行业的发展，这是我国注册会计师行业生态图的最重要的主线。财政部会计司和各省市级财政局会计处掌握行政审批权，财政部会计司负责会计准则的制定，以及推动我国会计准则与国际会计准则的实质趋同，并为建设现代注册会计师行业制定行业发展政策和规划。
图6.2 中国注册会计师行业生态
注册会计师是具有共同知识、技能以及职业操守的一群专业人士，是行业主体。因此，通过识别注册会计师专业人士的来源（如会计师学徒），划分工作性质（如执业和非执业）和行业分布（如会计师事务所、政府/企事业单位等），列示注册会计师行业的人才培养路径和从业者分布，是图6.2展示的第二条主线。我国政府十分重视注册会计师人才的培养，除了中国注册会计师协会负责考试制度管理，设计学业课程培养符合资格的注册会计师外，在北京、上海和厦门还专门设立了3所国家会计学院，为注册会计师人才的后续培养提供先进的师资和物料条件。这与财政部会计司和中国注册会计师协会共同推动的领军人才培养计划共同构成人才培养的主线。
财政部监督检查局、证监会会计部是执行行业外部监督的政府机关，对注册会计师行业进行监管，再加上中国注册会计师协会开展的行业监管，构成图6.2中围绕行业监督的第三条主线。我们还需要深刻认识中国特有的一个会计环境情况，即国有股东监督机构对注册会计师行业影响重大。这是第四条推进和影响中国注册会计师行业发展的主线。但与国际经验相比，促进注册会计师行业发展的另一股力量——投资分析师和社会股东的作用有待加强。
如上所述，在中国，对注册会计师行业进行监管主要分为3个部分，即行业自律、行业外部监管和股东监督。
长期以来，中国的会计师事务所面临着多头监管和多重监管的负担。多头监管主要指不同监管部门对同一个监管对象进行监管，多重监管主要指同一个监管部门下属的不同层级的监管单位对同一监管对象的相同内容进行监管。多头监管表现在会计师事务所需要接受来自多个政府部门和行业协会的监管，比如财政部、证监会、中国注册会计师协会等对会计师事务所进行直接监管。它们依据相关法律法规，可以开展对注册会计师及会计师事务所的定期例行检查和不定期的抽查等。多重监管表现在会计师事务所经营的分所还需要接受来自各地方财政部门、地方证监局和地方注协等地区监管部门的监督检查，面对多层级的监管。虽然各部门实施监管时所站角度和监管内容有差异，但监管的重点基本一致，均是对会计师事务所的质量控制体系和审计业务质量进行监管，这就必然会导致重复监管，造成对会计师事务所的业务干扰。
在中国，注册会计师的执业环境还有一点比较特殊——会计师事务所还需要面对股东监督。中国是国有企业占主导的经济体，代表国有企业出资人的国务院国有资产监督管理委员会通过行使出资人的权利，加强对国有企业公司治理的监督，促进会计报表信息质量的提升，这是中国经济制度的优势。国资委和对国有金融机构履行出资人职责的财政部金融司以及中央汇金公司，有权利对会计师事务所的聘用和聘用任期行使决策权，因为审计师是向股东负责的。
但会计师事务所究竟应该由谁来监管呢？从已出台的法律条文来看，财政部、证监会和中注协等单位依法均可对会计师事务所进行监管。《注册会计师法》第五条明确规定：国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。《注册会计师法》第三十七条规定：注册会计师协会应当对注册会计师的任职资格和执业情况进行年度检查。《证券法》第一百七十九条第（三）款规定：国务院证券监督管理机构依法对证券发行人、上市公司、证券公司、证券投资基金管理公司、证券服务机构、证券交易所、证券登记结算机构的证券业务活动进行监督管理。这里所说的证券服务机构包括会计师事务所。
我们支持政府主管部门加强行业监管，通过加强监督检查敦促会计师事务所提高执业质量。但会计师事务所，尤其是具有证券期货业务资格的会计师事务所，每年都需要向多家外部监管机构和行业协会报送执业情况统计资料，都需要接受一家或数家行业外部监管部门和行业协会的检查或它们的下属单位的多层级的检查。多个主管部门的重复检查，不仅大大增加了会计师事务所的合规检查配合成本，而且也耗用了政府监管资源，增加了财政负担。
近年来，注册会计师行业面临的多头监管和多重监管的现状已有积极改变。财政部监督检查局、证监会和中国注册会计师协会已达成一致，3家监管机构不在同一年份对同一家会计师事务所开展检查。虽然在目前的法律框架下，会计师事务所面临多头监管不可避免，会计师事务所也应该积极配合和支持政府有关部门的检查，但我们建议和鼓励财政部、证监会和中注协等监管部门能够继续加强监管方面的合作，积极共享监管发现的信息，加强监管资源的整合，包括联合检查，减少重复监管检查工作，减轻行业负担，特别是协调减少在较短时期（如2～3年）对同一家会计师事务所进行同一目的的现场检查，包括不同层级的检查。当然，监管部门立案调查的事件除外。
关于国有股东监督，国有股东把其监督重点放在会计信息质量和审计质量上是正确的。但上市公司的股东，不论股份多少，都是平等的。国有股东监督应该尊重公司治理的机制，通过公司董事会发挥股东监督的作用。国有股东应该尊重行业监管的规则，比如，要求会计师事务所定期轮换的政策，应该由行业主管部门和监管部门制定。国有企业大股东不应当走到监管会计师事务所的前台来。我们已经看到国资委在促进中国国有企业会计信息质量提高方面做出的巨大成绩，而且国资委重视审计质量，关注和支持中国注册会计师行业的发展。从2016年开始，国资委在聘用国有企业审计师的标准设定上，不再采用其内部排名，而是利用中国注册会计师协会提供的行业排名这一举措，表明了国资委使用更加透明的行业排名榜单支持高质量的会计师事务所服务国有企业。
另外，《审计法》第三十条规定：社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。我们建议这种核查工作最好直接转交给行业协会及行业监管部门落实，以提高核查工作的针对性和效率。
中国是个幅员辽阔、地区差异较大、具有复杂产业结构的经济大国，需要发展高质量的注册会计师行业，集中监管资源有其必要性，而且对注册会计师行业的监管也有其专业性，因此，通过立法或修订法律设立统一的注册会计师行业监管机构或行业监管指导机构，整合监管资源的时机可能已经成熟。
单一会计年度使得审计行业工作量过度集中
公历1月1日～12月31日是中国的财政年度。中华人民共和国成立后在很长一段时期内实行计划经济体制，政府要求全国的企事业单位均采用单一的政府财政年度为其会计年度，并将这一规定写入了《会计法》。这样做是为了适应中国政府对经济规划、财税和工商登记进行统一管理的要求，为政府工作提供便利。
但是，目前我国已经成为世界第二大经济体，这不仅是指我国的经济体量越来越大，而且随着产业发展日趋多样化，生产、物流和销售模式不断创新，我国的经济结构也越来越多元化。实行单一会计年度的做法，限制了企业选择及整合运用与其财务报告相关的内外部资源的自由度。在实施单一会计年度的制度下，会计师事务所承担的审计工作过度集中于每年的1～4月，加大了审计师的工作集中度。为了在客户设定的财务报告呈报日期之前完成全部审计工作，审计师不得不连续加班，甚至白天黑夜连轴干。审计工作过于集中，在一定程度上也会影响审计执业质量，因为“慢工出细活”，时间的投入是专业质量得以保证的前提。
为了缓解审计工作过度集中给会计师事务所带来的巨大压力，建议政府可以考虑按照循序渐进的原则，为企业设置以6月30日为截止日期的第二会计年度，并可以分行业允许企业或指定企业选择采用这一会计年度。比如零售业、物流业、高校和医院，可以试点将每年7月1日~次年6月30日作为一个会计年度。
另外，在设立第二会计年度时，政府可以要求与公共利益相关的全部企业（如上市公司）在3个月内公布财务报告，4个月内提交税务报告，这与目前4个月内公布财务报告和5个月内提交税务报告的要求相比，整整缩短1个月的时间，将有助于提高会计信息的时效性。
设置第二会计年度的意义，是让企业更加合理地分配和整合利用内部会计资源及外部监管资源。对于企业来说，它们可以有效安排年末会计工作，减少财务部门的会计结账工作与企业业务经营周期高峰的矛盾冲突。对于监管机构和外部审计师而言，如果企业能够依据各自的经营周期确定会计年度，那么监管机构和外部审计师就能实现资源的错峰调配，解决一个会计年度带来的工作量过度集中的问题。以证券监管机构为例，要审查每年1～4月集中披露的上市公司年报，压力也是非常大的。设置第二会计年度可以对上市公司年报披露起到分流作用，缓解监管压力。上述建议同样适用于税务机关的税收征管工作和会计师事务所的审计工作。
行业中也有人提出应当全面放开对企业会计年度选择的管制，让企业自由选择会计年度。我个人是反对这个观点的。
美国大部分的金融机构都是以1月1日～12月31日作为一个会计年度的。但在金融危机前，有一部分证券公司和投资银行却与众不同地选择将会计年度设定为每年12月1日～次年11月30日。它们解释称，这样做是为了更好地安排公历新一年的工作，更好地服务客户，让员工更好地过圣诞和新年假期。这些解释听上去似乎是合情合理的，但事实上，这些证券公司和投资银行特意选择11月30日为会计年度截止日期，是为了与商业银行错开公布财务报告的时间，巧妙地避开了在12月31日与商业银行同一天竞争流动性的严峻局面；它们可以在11月30日以较低的成本拆借到资金，保障账面的流动性，让资产负债表好看一点。很明显，这是一种部分金融企业利用一个不同的会计年度减少会计报表承受流动性压力的做法。2008年全球金融危机爆发后，在监管当局的要求下，这些证券公司和投资银行都将会计年度的截止日期改为12月31日。
在我国，可以循序渐进地先为企业设定以6月30日为截止日期的第二会计年度，而不提倡允许企业自由选择会计年度。会计年度保持一定的统一性也是有好处的。如果这个做法能达到预期效果，那么可以再允许企业选择3月31日或9月30日为会计年度截止日期。
有人担心，多一个会计年度会影响国家财政年度统计信息的质量。例如，国家财政年度以12月31日为截止日期，而以6月30日为截止日期的企业在12月31日这个时间点上提供的信息是半年报的信息，会不会因为不是年报的信息而使其质量下降？实际上，统计信息因为其时间性要求，通常是没有经过审计的。随着电子计算机科技的应用，企业关账的速度和质量都有大幅提高。有关部门建立了统计信息收集的电子平台，数据归集和传递更为及时，为更改企业单位的会计年度提供了技术基础。而且，会计师事务所对上市公司的半年报审阅工作也可以为企业半年报信息的质量提供一定的保障。因此，多设一个会计年度对整体社会的信息统计质量是利大于弊的，且可以实现。
虽然会计年度的调整在观念上、技术上或将面临不少挑战，但我仍强烈建议加快实施，至少应当抓紧试点。比如，财政部、证监会可推动先在部分上市公司试点。这个问题已讨论和呼吁多年，为什么不试一试呢？