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3.2.3 审计师要独立思考，要比客户想得深远
未知
3.1.8 做实质性测试时，审计逻辑链条要严密
我们要注意审计时逻辑链条的严密性。这既是指内控测试时的两个凡是（见3.1.6内控测试工作最重要的是逻辑要完备——要做到两个凡是 ），也是指检查每个科目余额的实质性测试。在检查每个科目余额的过程中，我们先将验证总资产余额这个问题转换成了验证每项资产的余额，也就是资产类的每个一级科目。我们接着将验证某个一级科目的余额转换成了对其明细表做验证。至此，逻辑链条是严密不间断的。但是，当我们要用抽查的方法验证明细表的时候，我们就有了一个逻辑链条断裂的风险。因为，抽查就意味着有些查，有些不查。
我曾经做过一个项目，在那个项目上我负责固定资产。固定资产余额有50亿元。我进行了大量的抽查工作，将50亿元中的40亿元的固定资产都看过了。我觉得我怎么着没有功劳也有苦劳吧，就在工作底稿上骄傲地写下了抽查覆盖率达80%这样一句话。合伙人看过后，批评我说，这句话是在告诉别人，你还有20%，即高达10亿元的固定资产没有看过，没有取得任何审计证据。
这就是审计逻辑链条的断裂。要想不让它断裂，怎么做？将那10亿元固定资产也都看过？那可是海量的工作啊，要知道，在社会学和统计学里都有一个“80：20原则，用在这上面，就是说，前20%的大额的固定资产占了整体金额的80%，就是40亿元。后面别看只有10亿元，在个数上可是整体的80%呀。要真这么做的话，我可就是“我以我血补天裂” [1]
了。此招不可行。
可行的办法是，将抽查的方法科学化，使得抽查的结果是对总体的一个测试和描述。例如，采用符合数理统计原理的抽查方法，并将样本的误差推算到总体上去。这就可以避免逻辑链条的断裂。有关抽查所允许的方法，也是一般审计理论都有的东西，我就不废话了。对此有兴趣的人可以看一下4.2.6怎样选择函证的样本 。
那么，这个审计的逻辑链条延伸到何处是个尽头呢？延伸到最原始证据，尤其是第三方证据。比如，第三方的确认函、第三方签字的收货单，等等。
如果审计师对于审计链条的断裂这个问题不敏感，客户就有可能在这里钻空子。据小道消息说，在美国世通公司的会计造假过程中，其中一幕是这样的：审计师检查了固定资产的明细及固定资产购买入账的内控过程，都没有问题。但是，由于固定资产的明细是在电脑屏幕上显示的，审计师没有把全部明细都打印出来看一看合计数是否与总账金额相等，审计师以为电脑程序自然能保证总账数是由明细加总出来的，可惜这不是事实。总账数比固定资产明细数的合计多出来一块，那就是不应该资本化的电缆租赁费。而审计师未能发现这一点。在这里，由于审计师没有特别关注审计逻辑链条的完整性，就被客户欺骗了。俗话说得好：“苍蝇不叮无缝的蛋。”当审计师的逻辑链条不严密的时候，也就是心怀不轨者有机可乘的时候。
审计师的逻辑链条，还经常“断链”在循环引用上。有一个项目，审计师为了验证销售收入总额是合理的，就分别取得每类商品的销售单价和销售数量，通过计算得到销售总额，与账面上的金额进行核对。这个基本思路是很好的，就是没想到，计算结果居然对得分文不差。太完美的，难免让人觉得不真实。
审计经理在推敲审计底稿时发现，财务报表上的销售收入，是从财务系统的销售模块直接导入的。审计师计算用的销售数量，也是从销售模块提取的，而计算所用的销售单价，虽然是由业务部门提供的，但究其来源，其实是销售模块里每类商品的销售收入合计数除以销售数量得到的平均单价。审计师费了半天劲，兜了个圈子，本质上是验证了销售模块的基本运算规则没有问题。这种“鸡生蛋，蛋生鸡”的验算过程，本身是没多大意义的。
在上面这个例子里，如果销售单价取自合同约定的销售价格，而销售数量取自客户发回的收货确认的汇总，或是预算部门的年度预算，就会是逻辑比较顺畅的合理性测试过程。
前面说的，是审计师“无心之过”导致的逻辑缺少。下面要说的，则是“睁只眼，闭只眼”导致的没逻辑，更是要杜绝的。比方说，一个公司的资金经常大进大出，银行存款余额变动比较剧烈。审计师在测算其银行存款利息是否准确时，先是取了年初和年末的余额平均，作为平均存款余额乘以利率，发现计算出来的利息和账上金额相差很远。于是，审计师想说，再做精细点，把每月末的余额拿来平均，再算，还是差比较远。接着，审计师灵机一动，那就把每季末的余额拿来平均，试着算一个平均余额。这下好了，算出来的利息对得不错啊，就它了。请你认真想一想，这么对上就一定没问题了吗？这种审计底稿表面上做漂亮了，但由于内在的逻辑有问题，审计风险依然存在。
[1] 改自鲁迅的《自题小像》：灵台无计逃神矢，风雨如磐暗故园。 寄意寒星荃不察，我以我血荐轩辕。