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3.3.3 所有企业都要做内控审计吗
未知
3.2.8 对会计分录的筛查
实际上，对会计分录的筛查，在审计过程中往往是反舞弊测试的一个必要审计程序。 [1]
对会计分录的筛查，很多时候需要用到计算机辅助审计手段，参见3.6.1 IT审计师的作用 。
这里讨论的会计分录，包括企业日常记账过程中做出的会计分录，以及编制财务报表过程中做出的调整，如合并调整和重分类调整。
一个企业不论通过什么方式对财务数据“做手脚”，最终目的还是想要在财务报表上“有所作为”，因此折腾到最后，都免不了落在会计分录上。因此，筛选出异常的会计分录，对识别舞弊十分有帮助。
在实务中，这个重要的审计程序，有时会被做得流于形式。因为它不涉及某个具体科目，有点“有枣没枣打一竿”的意思。一些审计师，往往在项目快结束时，才想起来这张工作底稿还没编呢，于是赶紧照着去年或别的项目的底稿，“照猫画虎”地草草做下了事。
从套路上讲，对会计分录的筛查，首先需要询问会计人员：“你觉得你们公司这个期间的会计分录有不恰当或异常处理吗？”如果赶上哪个了解底细又愿意“自曝家丑”的会计人员，线索就有了。但这种“瞎猫撞上死老鼠”的概率是很低的。
紧接着，审计师理论上要提取审计期间所有的会计分录，按照一定的标准进行排查。提取所有的会计分录既是一项体力活，也是一项技术活。每当我认真和客户沟通这个需求时，问题总是层出不穷。注意，我说的是“认真”，也就是说，审计师是认真的，客户也是当真的。如果客户随随便便导出成千上万行会计分录给审计师，审计师糊里糊涂拿回去就做测试，问题反倒简单了，这就是我前面说的“流于形式”的表现之一。
当大家认真来讨论“所有的会计分录”这个问题时，首先就需要界定哪些分录是审计师想要的。审计师怎么知道，取得的这些分录就是所有想要的分录？
其实，要想做好对会计分录筛查这个工作，也需要审计师对企业的与财务报表相关的内控系统有很深刻的理解，这样才能真正做好。各位可以参考一下3.3对企业内控的关注。
当我和客户讨论需求时，一般把会计分录分为三类，区别对待：
（1）标准会计分录。
这类会计分录用于记录日常经营活动或经常性的会计估计，通常是由基层会计人员做出或会计系统自动生成。如有ERP系统的制造型企业，它的原材料采购和领用，或者是电信企业的基础通信收入。
这类会计分录的数据量可能相当惊人，但这些分录与基础业务息息相关，往往依赖系统，在这方面“动手脚”的成本比较大。所以，如果一个企业的内部控制还行的话，我可能不会要求提取这类分录，或只是提取某个特定期间，如季度末、年末，或是若干高风险科目相关的分录。
（2）非标准会计分录。
这类会计分录用于记录日常经营活动之外的事项或异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提、期末对促销费用的计提或对某个非常规合同的收入确认等。
非标准会计分录一般由管理层授意，直接手工录入在总账层面，可能涉及任何报表项目。
对于这类分录，我一般会要求全部提取。但是，和不同的企业提需求时，可能会遇到千奇百怪的困难，只能“见招拆招”了。
（3）其他调整。
其他调整包括为编制合并财务报表而做出的重分类调整分录和抵销分录等。
这部分会计分录的量不大，但出错的可能性大，一般就要来逐条审阅了。
那么，怎么保证客户提供的分录是完整的呢？第一个境界，是把我们得到的分录进行加总，和我们在客户的财务系统界面上看到的加总数进行核对；第二个境界，通过计算机辅助审计手段，监督并分析客户导出分录的过程和内在逻辑，保证导出的分录是完整的。
取得了会计分录之后，下一步就是按一定的标准 [2]
筛选出“可疑”分录。下面举几个例子看看通常的“套路”及其可能“流于形式”的原因：
（1）尾数是“000”或“999”的分录。
审计师做某企业的审计时，年年按这种标准筛出来的分录不少，审计师一条条去翻凭证看时，发现都是银行存款到期支取或转存，别的异常倒也没有发现。
因为做的时间长了，客户也知道审计师的工作模式，有次忍不住打趣说：“其实我们和你们审计师打交道也不是一天两天了，真要造假，非搞那么整吗？为什么不弄个‘666’或‘888’图个吉利呢？”
不是说这种方法一定不管用，但也要看情况。比如对于这种“老油条”的客户，可能效果就不是很好。
（2）在周末或晚上10点之后录入的分录。
每次我和客户谈这种标准筛出来的一堆分录，要求客户提供原始凭证并解释原因时，他们都哭笑不得。人家说了，我们这儿天天加班，你也不是没看见。我平日里文山会海，也就周末和夜里能安安静静做几笔账，怎么就舞弊了呢？要不您跟我们领导提提建议，禁止我们加班？
所以，了解客户的工作方式，挖掘其真正的异常状态是关键。
（3）财务总监亲自录入的分录。
这类分录，我看到的就是两个极端。一方面，在大企业里，我从来没见过。我猜想真要折腾点什么，财务总监也会跟“小兵”借个账号用吧。另一方面，小企业挺常见。财务总监免不了自己上手做账，恨不得每一笔总账分录都是他做的。
不过，作为一种常规程序，大家一般安全起见，还是要做这个测试的，只是不能过于倚仗它。
从上面的分析可以看到，如果审计师没有从企业自身特点出发，而是简单用“套路”去筛选分录，是很难发现问题的。不动脑筋的分录筛选，经常筛出一堆冗余信息，白白耗费掉审计师自己的精力，于事无补。
[1] 《 中国注册会计师审计准则第1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第三十三条规定：无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：（1）测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中做出的其他调整是否适当……