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4.3.2 合伙企业注册地陷阱
1.税收洼地
在实务中，有越来越多的企业选择合伙企业作为持股平台，也有很多企业出于税负的考虑，选择在西藏山南、新疆霍尔果斯等地注册有限合伙企业，因为这类地区常给予企业两种税收福利：核定征收和财政返还。这类给予特殊税收待遇的地区被行业内称为“税收洼地”。
（1）核定征收。
【例4-1】
罗老板是福建某地注册的合伙企业的合伙人，该合伙企业主要从事管理咨询，共取得了1 000万元的收入，发生了经营成本和费用等可扣除项目100万元。如果合伙企业采用查账征收的方式，罗老板需缴纳个人所得税：（1 000-100）×35%=315（万元）。如果采取核定征收的方式，最低仅需缴纳1 000×10%[11]×35%=35（万元）。所以，对于增值越高的业务，核定征收的方式越能降低税负。
【核定征收释义】
核定征收是指由税务机关根据纳税人情况，在正常生产经营条件下，对其生产的应税产品查实核定产量和销售额，然后依照税法规定的税率征收税款的征收方式。根据《财政部、国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税〔2000〕91号）第九条的规定：实行核定应税所得年征收方式的，应纳所得税额的计算公式如下：应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率；应纳税所得额=收入总额×应税所得率，或=成本费用支出额/（1-应税所得率）×应税所得率。应税所得率应按下表规定的标准执行：
（2）财政返还。
我国从1994年开始实行分税制财政管理体制，将所有税收按税种划分为中央税、地方税和共享税。在这样的背景下，各地政府为了招商引资，增加财政收入，纷纷采取对入驻企业承诺对企业缴纳税款的地方留成部分给予财政返还。例如，财税〔2009〕167号文规定自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”适用20%的税率征收个人所得税。江西省鹰潭市政府便于2010年7月出台《鼓励个人在鹰潭市辖区证券机构转让上市公司限售股的奖励办法》规定，如果个人限售股东愿意来本地营业部减持，政府可将限售股东减持个税的地方实得部分的80%作为奖励再返还给纳税人。纳税人如果愿意将奖励全部留在鹰潭投资置业的话，还可按个税地方实得部分的10%再奖励[12]。
2.三五互联案例
三五互联（300051）是一家厦门的上市公司，该公司上市时有1名股东，名为“厦门中网兴管理咨询有限公司”。2013年10月10日，“三五互联”发布《关于股东公司名称及地址变更的公告》，该公告称其股东“厦门中网兴管理咨询有限公司”迁址并变更名称为“西藏山南中网兴管理咨询有限公司”（以下简称“中网兴”）。为什么中网兴从福建厦门搬家至西藏山南？究其原因是西藏山南政府在彼时给予迁址至山南的公司直接在工商变更为合伙企业的政策，并且合伙企业在纳税后可以享受实缴所得税60%比例的地方财政返还。我们将中网兴的股东龚少晖以1.2亿元的价格减持三五互联股票[13]的税负做个比较：
（1）如果中网兴为福建厦门公司。
中网兴企业所得税税负：(12 000-712.5[14])×25%=2 821.875（万元）
龚少晖个人所得税税负：(12 000-2 821.875)×20%=1 835.625（万元）
实际税负合计：2 821.875+1 835.625=4 657.5（万元）
（2）如果中网兴为西藏山南合伙企业。
龚少晖个人所得税税负：(12 000-712.5)×20%=2 257.5（万元）
当地财政返还：2 257.5×60%=1 354.5（万元）
实际税负合计：2 257.5-1 354.5=903（万元）
由此可见，中网兴从福建厦门搬家至西藏山南后，再从有限公司变更为合伙企业，龚少晖的套现税负可节省3 754.5（=4 657.5-903）万元。
但不论是核定征收还是财政返还，这种地方税收福利都存在一定的执行风险。以上述三五互联为例，虽然中网兴的税收筹划的顶层设计非常好，但在落地环节却遭遇了意想不到的麻烦，中网兴迁址至西藏山南后，并没有如设想的那样从公司变更为合伙企业。这又是什么原因呢？原来在中网兴搬家前，曾与山南招商引资部门谈妥：第一步，中网兴从厦门搬家至山南；第二步，中网兴不经税务清算直接由公司变更为合伙企业。但根据财税〔2009〕59号文的规定，法人变更为合伙企业，企业所得税清算是必经的程序。山南的土规定显然是与国家的税法相冲突的，实施了一段时间后便被紧急叫停。于是便有了中网兴只搬家却无法变更的尴尬事儿。
笔者提示，当企业选择税收洼地注册持股平台时，应充分考量以下因素。
3.择址的提示
（1）地方给予的税收福利是否与现有法规相冲突。我国《税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”因此，对于地方政府承诺的违法优惠，即使形成书面协议，该协议也没有法律效力，随时面临被税务局追征的风险。
【例4-2】
X投资公司为某上市公司的股东。2013年，X投资公司拟减持上市公司股票套现。考虑到该减持行为需要承担高额税负，X投资公司与某地地方政府招商引资部门签订核定征收税款的协议，其中涉税内容如下：按企业实际经营收入（含股权转让收入）核定征收5.6%的营业税及附加，3%的企业所得税，0.72%的个人所得税。企业在取得减持股份收入后，按照与政府签订协议中确定的征收率自行申报缴纳税款。2017年，国家税务总局稽查局组织各地税务局对辖区内的股权转让行为进行大检查。该避税行为被税务局发现，最终税务局认定，该上述协议违反了《征管法》第三条的规定，以及《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局2012年第27号）[15]关于投资类公司不得核定征收企业所得税的规定，应按查账征收办法重新计算税款（包括企业所得税和个人所得税），并予以补税。
（2）洼地税收筹划不适合做长期规划。各地地方政府给予企业各种财政奖励或者补贴吸引其他地区企业落户本地或在本地缴纳税费，其本质属于各地方争夺税源，并不属于国家鼓励的行为。国务院就曾在2014年发文[16]，对该类行为给予清理和逐步规范。因此，从长远来看，在税收洼地注册时承诺的税收福利随时都存在无法兑现的风险。笔者提示，税收洼地适合有短期套现意图并将承担巨额税款的企业。如果是作为长期持股平台，由于洼地政策的不稳定性，尚需综合考量工商变更的便利性、税收福利的可操作性等诸多因素，做出慎重抉择。
[1] 见《广州市地方税务局关于印发〈个人所得税若干征税业务指引〔2010年〕〉的通知》（穗地税函〔2010〕141号）第四条：“关于个人独资企业和合伙企业投资者转让财产份额如何征税问题 个人独资企业和合伙企业投资者转让其在企业财产份额，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照‘财产转让所得’项目适用20%税率缴纳个人所得税。对合伙企业投资者退伙时分得的财产份额，比照前款规定计征‘财产转让所得’项目个人所得税，但在计算投资者应纳税所得额时，可扣除被投资企业未分配利润等投资者留存收益中所分配金额。”
[2] 见《关于印发〈新疆维吾尔自治区促进股权投资类企业发展暂行办法〉的通知》（新政办发〔2010〕187号）第二十条：“合伙制股权投资类企业的合伙人为自然人的，合伙人的投资收益，按照‘利息、股息、红利所得’或者‘财产转让所得’项目征收个人所得税，税率为20%。合伙人是法人或其他组织的，其投资收益按有关规定缴纳企业所得税。”
[3] 《关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知》（沪金融办通〔2011〕10号）。
[4] 2015年2月深圳地税局发布《关于合伙制股权投资基金企业停止执行地方性所得税优惠政策的温馨提示》。
[5] 如果将该类所得界定为生产经营所得，则5万元以上应纳税所得额，适用35%的个人所得税税率。2019年1月，四部门联合出台《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税〔2019〕8号），该文件规定，只有经过备案的创投企业，选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得，按照20%税率缴纳个人所得税。这相当于变相明确，非此类情形，合伙企业转让股权所得，个人合伙人应适用5%～35%的税率。
[6] 见《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）第二条：“个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股利、红利所得，按‘利息、股利、红利所得’应税项目计算缴纳个人所得税。”
[7] 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，免征企业所得税。
[8] 见财税〔2014〕48号、财税〔2012〕85号、财税〔2015〕101号的规定。
[9] 见《国家税务总局稽查局关于2018年股权转让检查工作的指导意见》（税总稽便函〔2018〕88号）第一条第三款：“财税（2015）101号文规定，个人从公开发行和转让市场取得上市公司股票，适用上市公司股息红利差别化个人所得税政策。该（个人）不包括合伙企业的自然人合伙人。”该文件发文后被国家税务总局撤回。
[10] 见国家税务总局公告2015年第80号、财税〔2015〕116号的规定。
[11] 当地规定咨询行业的应税所得率为10%。
[12] 2011年10月11日，鹰潭市财政印发《关于转发江西省财政厅〈关于限售股转让个人所得税财政返还政策进行清理的紧急通知〉的通知》（鹰财法〔2011〕27号），该文件已被废止。
[13] 2013年12月20日、2013年12月31日、2014年1月7日，龚少晖分3次将通过中网兴间接持有的三五互联股票全部套现，合计套现1.2亿元。见三五互联关于控股股东、实际控制人及持股5%以上股东减持计划的公告。
[14] 龚少晖对中网兴的投资成本为712.5万元。
[15] 该文件第一条规定，专门从事股权（股票）投资业务的企业，不得核定征收企业所得税。
[16] 《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）。