Local EPUB Text
会计准则汇编350：商誉和其他无形资产（财务会计准则公告142）
根据会计准则汇编805（财务会计准则公告141（R））规定，对收购价格进行分配的要求会产生的估值问题不仅会出现在并购之时，而且也会出现在并购之后。如果质疑报表上任何资产的公允价值会在交易结束后跌破其账面价值，那么按照会计准则汇编350-20（财务会计准则公告142）和会计准则汇编350-30（财务会计准则公告144）的要求，需要对它们进行减值测试。用上述案例来解读，如果贝诺食品公司成为卡文迪什海鲜食品分销商旗下单独的报告单位，而且已经确定并购后的那年，它的公允价值已经下降，那么400万美元的商誉可能受到负面影响，会被部分或全部减计。尽管这种影响会出现在交易结束之后，但如果交易执行情况异于预期，就必须考虑未来潜在的减损问题。
根据会计准则汇编350-20（财务会计准则公告142），所购商誉和特定无形资产不在消耗性资产之列；它们表现于资产负债表（即非摊销类），假定为无限期使用年限，每年进行减值测试。对于使用年限有限的无形资产，将在使用年限内持续地进行摊销。因此，在贝诺食品案例中，该公司的商标可分摊20年，[1]客户关系可以分摊8年，非竞争协议分摊4年。若资产的入账价值超过其可收回金额（也就是其公允价值）时，则被视为处在“减值”状态。
减值测试要求进行初始和周期性（通常为按年）的公允价值评估。公允价值通常源自独立第三方的评估或导自内部开发的模型。如果商誉在某一年没有出现减值，公司就不会在该期计提商誉减值。如果发生商誉减值（例如，公允价值小于其账面价值），都要反应在财务报表上。[2]
按照会计制度汇编820（财务会计准则公告157），公允价值是以市场为基准，而不以特定实体为转移。因此，即使一项资产对收购公司没有价值，但如果对市场竞争者有价值，那么，它仍然必须计入收购方的资产负债表。这项资产可能随后会被减计掉。
按照美国《通用会计准则》，基于会计制度汇编350-20（财务会计准则公告142），商誉减值测试包括两个可能的步骤：[3]步骤1，评估可能的减值金额；步骤2，重新分配有形资产、无形资产和商誉（后者作为剩余值）的比重，以便计算减值金额。步骤1要求对报告科目进行估值，以确定是否发生减值，以及是否需要进一步的减值测试。只有在步骤一的测试中表明可能发生了减值，而且需要进一步的详细估值时，步骤2的测试才有必要。步骤2既包括报告科目的全部估值过程，也包括截至减值测试日购买价格分摊的调整情况。在某些情形下，步骤2不一定会造成商誉的全额减记。
还是用贝诺食品的并购交易案举例。假设收购后的1年，卡文迪什质疑贝诺食品（假设该公司只有1份财务报表）的公允价值可能已经降低，并按照会计准则汇编350-20（财务会计准则公告142）的规定，进行了步骤一的减值测试。公司雇用了一位评估专家，但后者确定贝诺食品的公允价值在交易1年后实际上已经增加到了3200万美元。因为公允价值高于3000万美元的账面价值，它通过了步骤1，而且不需要再进行步骤2。400万美元商誉依旧体现在公司财务报告中。然而，在第2年，贝诺食品业务大幅下滑。它丢掉了一些优质客户，而且管理团队有两个重要成员出走，对公司产生了负面影响。随之而来的经济衰退更是雪上加霜，因此卡文迪什又引入了评估专家。
评估专家确定贝诺食品的公允价值降到了2000万美元，比账面价值少1000万美元。报告单位因此没有通过步骤1的测试，必须进入步骤2。步骤2是一个更加复杂的过程，因为除了重新估值营运资金、固定资产和可确认无形资产外，它还对贝诺报告单位进行了一个完整的评估。像表16-1展示的那样，隐含的商誉公允价值跌至200万美元，导致了200万美元的减计损失。
表16-1 财务会计准则公告142步骤一和步骤二减值测试 （单位：千美元）
[1] 这里所拟的假定使用年限只是为了便于案例的阐述。一项资产的适用年限的确定要看实际的具体情况。例如，商标可能有5年、10年、20年或其他有限使用年限；或者可能被认为具有无限年限。
[2] 根据《通用会计准则》的会计准则汇编350-20（财务会计准则汇编142），减记金额直接减少资产金额。根据《国际财务报告准则》，减记损失要计入与这项资产对应的账户。
[3] 注意，依据《国际财务报告准则》，这是一个单步骤方式。