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结论
从上列案例可以发现，中国上市公司目前收入操纵主要陷阱仍然是虚构收入，这是比较原始的一种造假手法，美国大公司主要收入陷阱是提前确认收入，提前确认收入与虚构收入很难划分它们之间的界限，如国嘉实业1997年造假证监会定性为提前确认收入，而其实质应该与2000年度一样，都是虚构收入，包括科龙电器到底是提前确认收入还是虚构收入，董事会解释只是片面之词；天津磁卡也是这样，证监会认定是提前确认收入，实质怀疑是虚构收入。
上述案例基本概括了近几年证监会查处有代表性的涉嫌收入造假的上市公司违规事实，当然还有银广夏、蓝田股份、麦科特、黎明股份等“明星造假股”没有列入，证监会查处的上市公司财务造假列举的违规事实再次表明收入操纵是上市公司最常用的报表粉饰手法，当然实务中费用操纵应该更常见，但后者操纵相对容易，被监管部门发现概率比较小，所以审计师第一大天敌仍然是收入操纵，为此，《财务报表审计中对舞弊的考虑》（征求意见稿）第49条规定：虚假编制财务报表导致的重大错报通常源于多计或少计收入，注册会计师在通常情况下应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。
实际上收入操纵可以分为虚构收入、夸大收入、提前确认收入、隐瞒收入、缩小收入、推迟确认收入及混淆收入七种手法，黄老师的“寅吃卯粮，透支未来收入”属于提前确认收入；“以丰补歉，储备当期收入”属于推迟确认收入；“鱼目混珠，伪装收入性质、张冠李戴，歪曲分部收入六亲不认，隐瞒关联收入、”都属于混淆收入性质；“借鸡生蛋，夸大收入规模、里应外合，相互抬高收入”属于夸大收入；“瞒天过海，虚构经营收入”属于虚构收入；“随心所欲，篡改收入分配”是一种组合收入操纵，既包括混淆收入性质，又存在提前（推迟）收入之嫌，很多收入操纵手法是多重陷阱的组合。虚构（隐瞒）收入与夸大（缩小）收入差异是于前者是所有收入都是虚构的或所有的收入都被隐瞒了，而后者是部分收入是虚构或隐瞒了，如本来只能确认代理费确认，却按商品或劳务标的全额确认收入，或者本来卖1元的东西通过对敲交易或关联交易变成10元这就是夸大收入，相反本来应全额确认收入而只确认差价部分为收入就是在缩小收入，这在纳税筹划中经常用到。
目前中国上市公司虚构收入或提前确认收入最主要方法仍然是对开发票、虚开发票、持货开票及发货确认销售等方式，在虚构收入或提前确认收入同时会导致货币资金、应收款项、存货、投资、固定资产、无形资产一项或多项资产虚增，审计师应充分关注资产存在的异常，对定期存款、预付账款、在建工程要高度重视，这三个科目在高风险科目。此外，要核对现金流水，传统的银行存款审计，只关注银行存款的期末余额，对银行存款流水不够重视，目前不少虚构收入是由上市公司直接或间接提供资金支持，用自己的钱买自己的产品或劳务确认收入，此外，要充分关注买方的付款能力。实际上，上述收入操纵事实如果认真去分析都可以发现很多征兆，现实中可能是“非不能，实不为也”。
[1]本文曾收录于《点睛财务舞弊》（2006）。